Разработка и продвижение корпоративного сайта собственными силами компании — дело затратное и хлопотное. Но есть оптимальный выход — арендовать интернет-площадку. Согласитесь, с точки зрения бизнеса предложение выгодное. Но насколько оно привлекательно с позиции бухгалтерского и налогового учета?
В последнее время в Сети появилось много объявлений примерно такого содержания: «Арендуя сайт, вы минимизируете свои расходы по выходу в Интернет. Мы предлагаем вам готовое решение — сайт в аренду! Для его работы не нужно покупать дорогостоящее лицензионное ПО. Управление сайтом производится через любой интернет-браузер. Причем мы предлагаем не просто сайт, а и услуги по сопровождению и технической поддержке».
Заманчиво. А как это будет выглядеть с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения? Здесь есть о чем подумать, поскольку такой договор не будет чисто арендным. В нем будет прописано и оказание услуг.
Сайт с точки зрения законодательства
Интернет-сайт — это программный комплекс, объединяющий компьютерные программы и базы данных. Программы для ЭВМ, а также базы данных отнесены гражданским законодательством к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальная собственность). Основание — подп. 2 и 3 п. 1 ст. 1225 ГК РФ.
На результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ). Нетрудно предположить, что компания, которая предоставляет сайт в аренду, имеет на него исключительные права.
В такой ситуации в бухгалтерском учете сайт будет признан нематериальным активом (НМА) при соблюдении условий, предусмотренных в п. 3 и 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
Интернет-сайт является НМА и для целей налогообложения прибыли. Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного периода. Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды, а также надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА или исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.
Заключаем договор
В российском законодательстве такой термин, как «аренда нематериального актива», не встречается, хотя, например, в IAS 17 «Аренда» предполагается, что арендовать можно не только основные средства, но и нематериальные активы. Однако на практике аренда НМА конечно же существует и выражается в передаче исключительных или неисключительных прав на объект интеллектуальной собственности — в данном случае на интернет-сайт.
Для осуществления подобной сделки необходимо заключить лицензионный договор (ст. 1235 ГК РФ). По нему обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет лицензиату право использования такого результата в предусмотренных договором пределах. Лицензионный договор заключается в письменной форме.
Срок договора не может превышать время действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности.
Согласно ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать неисключительную или исключительную лицензию. Очевидно, что, передавая готовый сайт в аренду, его правообладатель может предложить клиенту только исключительную лицензию, поскольку передать один и тот же сайт в пользование двум разным лицам невозможно.
Бухгалтерский и налоговый учет
Теперь посмотрим, как операция по аренде сайта отразится в бухгалтерском и налоговом учете сторон лицензионного договора.
Лицензиар
Операции по созданию сайта, который предполагается сдавать в аренду, отражаются в бухгалтерском учете лицензиара по правилам ПБУ 14/2007. Сначала определяется его первоначальная стоимость, которая в дальнейшем может переоцениваться, но не чаще одного раза в год на начало нового отчетного года.
Затем необходимо установить срок полезного использования актива (п. 26 ПБУ 14/2007). Причем он не может превышать срок деятельности организации. Предельные сроки действия исключительных прав на НМА различных видов определены в ГК РФ. Так, срок действия исключительных прав изготовителя базы данных равен 15 годам (ст. 1335 ГК РФ). Очевидно, что для интернет-сайта, предназначенного для сдачи в аренду, такой длительный срок вряд ли является разумным.
Компания-лицензиар обязана ежегодно проверять срок полезного использования НМА на необходимость его уточнения (п. 27 ПБУ 14/2007). Такие результаты нужно отражать в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
НМА, предоставленные правообладателем в пользование, согласно ПБУ 14/2007 должны учитываться отдельно, но амортизация по ним все равно начисляется в учете лицензиара. Если сдача в аренду сайтов — основной вид деятельности компании, то доходы и расходы по такой аренде также будут учитываться как доходы и расходы от обычных видов деятельности. В противном случае эти доходы и расходы учитываются в составе прочих.
Обратите внимание: если лицензиар получит единовременный платеж сразу за несколько месяцев аренды сайта, то исходя из принципа временной определенности поступление такого платежа как вознаграждение по лицензионному договору следует отражать в учете лицензиара как доходы будущих периодов и так же равномерно учитывать при определении финансового результата от сделки.
Перейдем к налогам. Если сдача сайтов в аренду — основной вид деятельности компании, то полученное вознаграждение учитывается как доход от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При методе начисления доход признается в периоде начисления очередного арендного платежа за пользование сайтом. При этом, даже если за аренду будет получен разовый платеж исходя из требования п. 2 ст. 271 НК РФ, он должен быть равномерно распределен на те периоды, к которым относится.
Если же компания применяет кассовый метод или работает по упрощенной системе, то доход признается в периоде поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации.
Оформление при аренде сайта именно лицензионного договора крайне полезно еще с той точки зрения, что согласно подп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются операции по передаче прав на использование нематериальных активов разных видов на основании лицензионного договора.
Лицензиат
НМА, полученные в пользование, лицензиат учитывает на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).
Арендная плата отражается в составе расходов в периоде ее начисления. Если лицензиат считает, что он будет пользоваться сайтом продолжительное время, то никто не запрещает ему сделать разовый платеж на несколько месяцев. Но тогда этот платеж будет отражаться у лицензиата как расходы будущих периодов и списываться равномерно в течение срока использования сайта (п. 39 ПБУ 14/2007).
Посмотрим, как операция по аренде сайта отразится на налоговом учете лицензиата. При условии, что цели использования сайта соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, лицензиат имеет право учесть затраты на лицензионные платежи при использовании как общей системы налогообложения, так и УСН.
Расходы на аренду сайта учитываются при расчете налога на прибыль (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). К прочим расходам относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации.
В случае с упрощенной системой налогообложения обоснованием для признания затрат является подп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В этой норме установлено, что в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, включаются затраты на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, компьютерные программы, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Внимание: опасность!
Не все так гладко. Как уже отмечалось, в договоре может быть предусмотрено не только право пользоваться сайтом, но и услуги по его сопровождению и обслуживанию. А это уже отдельные статьи расходов.
Если условия о технической поддержке и продвижению сайта включены в лицензионный договор, налоговики будут рассматривать его как смешанный (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Подтверждение тому — письма Минфина России от 02.06.2008 № 03-07-08/134 и от 12.01.2009 № 03-07-05/01.
К подобному договору нормы подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ неприменимы. И если стоимость услуг в нем не выделена отдельно, то под НДС попадает вся сумма по договору.
Избежать такой опасности лицензиар может двумя путями. Первый: выделить подобные услуги отдельно (лучше всего заключить на их оказание отдельный договор). Второй: перейти на упрощенную систему налогообложения. Ведь компании на «упрощенке» освобождены от уплаты НДС (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).
У лицензиата проблем не возникнет в любом случае: сколько он заплатил лицензиару по договору, столько учтет в расходах при расчете налога на прибыль. Если он получит новый счет-фактуру с выделенным НДС, то имеет право принять налог к вычету.