В прошлом номере мы рассказали о том, насколько важно, чтобы налоговики правильно определили основания для производства принудительной выемки документов, а также о том, какие последствия влечет неправильное оформление соответствующего постановления. Вместе с тем немаловажное значение имеет процедура проведения данного мероприятия налогового контроля. В этой статье мы расскажем, как должна проходить принудительная выемка, ведь соблюдение прав налогоплательщика зависит от того, насколько действия контролеров соответствуют закону.
Прежде чем начать процедуру производства выемки, налоговый орган должен создать все условия для ее осуществления.
Подготовка к производству выемки
Первое, на что стоит обратить внимание, — состав участников процедуры. В силу п. 3 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых осуществляется такая выемка. При необходимости приглашается специалист.
Основная задача понятых как субъектов процедуры производства выемки — удостоверить факты, содержание и результаты действий, выполненных в их присутствии. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть приглашены любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.
Обратите внимание: согласно п. 4 ст. 98 НК РФ не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Однако подобной нормы, запрещающей участие в качестве понятых работников налогоплательщика, в Налоговом кодексе РФ нет. Это позволяет некоторым судам исходить из того, что участие в качестве понятых работников организации, в которой производилась выемка, не противоречит законодательству (постановление ФАС Московского округа от 18.07.2003 № КА-А40/4842-03).
В то же время следует учитывать, что данная точка зрения не единственная в судебной практике. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 № А05-419/2007 сказано, что работники налогоплательщика заинтересованы в исходе проверки, а значит, протокол, подписанный ими как понятыми, не может служить надлежащим доказательством.
Неисполнение налоговым органом требования закона об обязательном участии понятых в производстве выемки влечет признание ее результатов незаконными (постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 по делу № А12-9423/2010).
Что касается присутствия лиц, у которых производится выемка, к ним не обязательно должны относиться сами налогоплательщики или их законные представители. Как следует из материалов дела № А40-100712/09-141-709, рассмотренного ФАС Московского округа в постановлении от 04.05.2010 № КА-А40/4010-10, выемка осуществлялась в присутствии представителей налогоплательщика — работающих у него маркетолога и юриста. На довод налогоплательщика, что в ходе выемки отсутствовал единственный законный представитель налогоплательщика — генеральный директор общества, суд возразил: «Положениями ст. 94 НК РФ не предусмотрено, что только генеральный директор является единственным представителем юридического лица при проведении налоговой проверки».
Тем не менее в судебной практике имеется и другая точка зрения по этому вопросу. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа, рассматривая дело № А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1, в постановлении от 23.04.2004 пришел к выводу, что выемка документов в присутствии продавца налогоплательщика незаконна, поскольку произведена в отсутствие предпринимателя и его законного представителя, наделенного полномочиями быть таковым. А это существенное нарушение процедуры по выемке документов, затрагивающее права и законные интересы предпринимателя.
Второе, что должен сделать налоговый орган при подготовке к производству выемки, — предъявить присутствующим лицам постановление о производстве выемки и разъяснить им их права и обязанности. Кроме того, лицу, у которого осуществляется выемка, должно быть предложено добровольно выдать интересующие налоговый орган документы. Как отмечено в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2010 по делу № А42-383/2010, в Налоговом кодексе РФ «не содержится положений, обязывающих налоговый орган заблаговременно уведомить налогоплательщика о вынесенном постановлении о производстве выемки документов и предметов».
Следует учитывать, что в силу прямого указания закона производство выемки не допускается в ночное время, то есть с 22.00 до 6.00.
Порядок производства и оформления выемки
Если налогоплательщик отказывается добровольно выдать документы, интересующие налоговый орган, последний приступает к производству выемки, то есть к принудительному изъятию документов.
При отказе налогоплательщика вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
Немаловажное значение при этом отводится составу лиц, производящих выемку. Согласно правовой позиции, сформированной в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 № Ф04-3822/2009(9598-А70-41) по делу № А70-6338/2008, выемку документов и предметов могут произвести лишь должностные лица налогового органа, проводящие налоговую проверку.
С подлинников документов, изымаемых налоговым органом, изготавливают копии. Они заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого изымаются документы. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган представляет их налогоплательщику в течение пяти дней после изъятия. Нарушение пятидневного срока суды признают незаконным бездействием (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2007 № Ф04-5414/2007(37109-А03-31), но не являющимся существенным процессуальным нарушением, влекущим отмену решения налогового органа, выносимого по результатам выездной проверки (постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 № Ф09-744/08-С3).
Все изымаемые документы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и при необходимости упаковываются на месте выемки.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика.
В ходе выемки обязательно составляется протокол по форме, утвержденной приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. Протокол о выемке документов должен соответствовать всем требованиям, предъявляемым ст. 99 НК РФ к протоколам, составляемым при производстве действий по осуществлению налогового контроля.
Протокол прочитывают все лица, участвовавшие в производстве выемки. При этом они должны иметь возможность внести в протокол имеющиеся у них замечания по поводу производства выемки.
Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве выемки.
Отсутствие протокола выемки признается существенным нарушением требований Налогового кодекса РФ, влекущим признание незаконными результатов выемки (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2010 по делу № А79-4369/2009).
Существенный недостаток действующего законодательства — отсутствие в нем норм, устанавливающих порядок возврата налогоплательщику документов, изъятых налоговым органом. Из-за этого в судебной практике не сложилось единообразного подхода к защите законных интересов налогоплательщика.
В одном случае суд отметил, что «из системного анализа норм Налогового кодекса Российской Федерации можно сделать вывод о том, что поскольку процедура изъятия документов и предметов допустима только в случае проведения выездной налоговой проверки и направлена на получение документов, необходимых для ее проведения, то предполагается, что по завершении такой проверки изъятые у налогоплательщика документы должны быть возвращены налоговым органом». Но при этом суд все равно отказал налогоплательщику в возврате подлинников документов, поскольку налоговый орган уже вернул ему заверенные копии этих документов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2008 по делу № А56-1383/2008).
В других случаях суды отмечают, что отсутствие в НК РФ норм, регулирующих сроки и порядок возврата изъятых в ходе выемки подлинников документов, свидетельствует о том, что налогоплательщик не может доказать нарушение своих прав и законных интересов невозвращением изъятых документов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 № А52-6074/2009 и от 18.12.2009 № А52-17111/2009).
Вместе с тем имеется и положительная для налогоплательщиков судебная практика, когда отказ налогового органа возвратить изъятые в ходе выемки документы по окончании налоговой проверки признается незаконным. Если налоговый орган не представил доказательства злоупотреблений со стороны налогоплательщика при проведении налоговой проверки, то необоснованное удерживание подлинников изъятых документов, а также невозвращение их копий лишает налогоплательщика права пользоваться и распоряжаться ими (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.2010 № А32-8547/2008-12/69 и Западно-Сибирского округа от 28.08.2008 № Ф04-3281/2008(5641-А27-15).