Год назад вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ, внесший существенные поправки в Налоговый кодекс в отношении размеров налоговых штрафов. О том, как складывается практика применения указанных новшеств, читайте в статье.
Как и что применять
Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ (далее — Закон № 229-ФЗ) вступил в силу 2 сентября 2010 г. Он существенно изменил санкции за налоговые правонарушения, предусмотренные главой 16 НК РФ.
В основном штрафы были повышены. Наказание смягчено только по ст. 119 НК РФ: повышенную ответственность за просрочку со сдачей декларации более чем на 180 дней отменили, при этом минималка была увеличена до 1000 руб. (см. таблицу на с. 24 ).
В отношении правонарушений, совершенных до 2 сентября 2010 г., законодатели предусмотрели специальные правила применения новых норм об ответственности (п. 12 и 13 ст. 10 Закона № 229-ФЗ). Они основаны на положениях п. 3 ст. 5 НК РФ о применении законодательных актов: законодательные акты, которые ухудшают положение налогоплательщика, не могут иметь обратную силу, а те, которые устраняют или смягчают ответственность (либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков), — имеют. Другими словами, если по Закону № 229-ФЗ штраф меньше, чем раньше, то за правонарушение, совершенное до вступления поправок в силу, применяется новый штраф.
Итак, первая ситуация: правонарушение совершено до 2 сентября 2010 г., но решение о привлечении к ответственности вынесено налоговым органом после этой даты. Санкции назначают в соответствии с новой редакцией Налогового кодекса (с учетом п. 13 ст. 10 Закона № 229-ФЗ).
Вторая ситуация: налоговое правонарушение совершено до 2 сентября 2010 г. и решение о привлечении налогоплательщика к ответственности инспекторы вынесли также до этой даты. В этом случае штраф взимается по ранее действовавшим правилам. Правда, есть одно но: если по Закону № 229-ФЗ размер новых санкций стал меньше, то за налоговое правонарушение, совершенное до 2 сентября 2010 г., применяется новый штраф.
Особого внимания заслуживает третья ситуация: на момент вступления в силу Закона № 229-ФЗ компания не исполнила решение налогового органа (то есть штраф по требованию не заплатила или перечислила, но не полностью). В этом случае налоговый орган взыскивает санкции в принудительном (судебном порядке). Поскольку это происходит уже после даты вступления Закона № 229-ФЗ в силу, налоговые органы должны пересчитать примененные санкции исходя из новых размеров. Но пересчитывают не все штрафы, а только те, которые превышают максимальный размер санкций, предусмотренных за такое правонарушение новой редакцией НК РФ. Почему, мы уже сказали выше: положения закона, смягчающие ответственность, имеют обратную силу. Такой порядок прямо прописан в п. 13 ст. 10 Закона № 229-ФЗ.
Отметим, что изначально ФНС России считала, что ситуацию с пересчетом штрафа можно разрешать следующим образом. Решение, вынесенное до вступления в силу Закона № 229-ФЗ, не отменяется, если новая редакция Кодекса ввела более мягкую ответственность по сравнению с той, которая была установлена до начала действия поправок. По мнению чиновников, в этом случае нужно было направить налогоплательщику уточненное требование об уплате штрафа (письмо от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@).
Позже чиновники пересмотрели свою позицию, и это разъяснение было отменено письмом ФНС России от 15.03.2011 № ЯК-4-8/3962@. Обратите особое внимание на это послание. В нем прописано, что должны сделать налоговые органы в ситуации, когда штраф нужно пересчитать в сторону уменьшения. Последовательность действий будет такова.
Отдел, наделенный полномочиями по проведению налоговых проверок, готовит перечень плательщиков, в отношении которых были приняты такие решения о привлечении к ответственности. Отдел по урегулированию задолженности на основании составленного перечня формирует список плательщиков, у которых обязанность по уплате соответствующих штрафов на дату составления списка полностью не исполнена. Далее оформляется служебная записка на имя начальника инспекции с предложениями сложить санкции на основании п. 13 ст. 10 Закона № 229-ФЗ, а также с пересчетом задолженности. Если же обязанность по уплате штрафа не исполнена частично, то перерасчет сделают только по неуплаченной части санкции. После этого дело передают в отдел, который занимается принудительным взысканием.
Инспекторов также обязали либо возвращать, либо засчитывать в порядке ст. 78 и 79 НК РФ те штрафы, которые были взысканы после 2 сентября 2010 г. без учета уменьшения.
Проблемы с санкциями за несдачу декларации
Детально проанализируем порядок применения санкций по ст. 119 «Непредставление налоговой декларации» НК РФ. Со штрафами по этой норме возникло больше проблем, чем со всеми остальными, что вполне объяснимо. Во-первых, это одно из наиболее распространенных правонарушений. Во-вторых, помимо санкций законодатели пересмотрели состав правонарушения. Сравнение старой и новой редакции ст. 119 НК РФ мы свели в таблицу.
На примере покажем, что новые правила для ситуации, когда задержка по представлению налоговой декларации и уплате налога в бюджет составила более 180 дней, смягчают наказание.
пример 1
Декларацию по НДС за II квартал 2010 г. следовало представить до 20 июля 2010 г. Организация сдала отчетность 30 января 2011 г. Неуплаченная сумма налога согласно декларации составила 10 000 руб. Как видим, период просрочки превышает 180 дней. Значит, согласно старой редакции ст. 119 НК РФ штраф составил бы 30% суммы налога плюс по 10% за каждый полный или неполный месяц просрочки начиная с 181-го дня (181-й день просрочки начинается 17 января 2011 г.).
Таким образом, штраф в процентном соотношении от неуплаченной суммы налога составит 40% (30% + 10% за январь). В денежном эквиваленте — 4000 руб. (10 000 руб. х 40%).
Исходя из новой редакции ст. 119 НК РФ штраф должен составлять по 5% неуплаченной суммы налога за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления отчета, но не более 30%.
По 5% с июля по январь включительно это 35%. Но норма устанавливает, что максимум 30%. Соответственно штраф составит 3000 руб. (10 000 руб. х 30%).
Минфин и ФНС о новых правилах
В течение этого года контролирующие органы выпустили ряд писем о том, как применять новую редакцию ст. 119 НК РФ. Так, в письме ФНС России от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@ сказано, что обновленная статья «предусматривает исчисление суммы штрафа за непредставление декларации исходя из неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, и длительности такого правонарушения. Таким образом, при исчислении налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 Кодекса, необходимо учитывать факт уплаты налога, подлежащего уплате (доплате) на основе налоговой декларации, представленной с нарушением срока, установленного законодательством о налогах и сборах».
Еще одно разъяснение приведено в письме Минфина России от 20.07.2011 № 03-02-08/82 и касается ситуации, когда декларация представлена после вступления Закона № 229-ФЗ в силу, но в пределах 180 дней, налог уплачен также после 2 сентября 2010 г. По мнению финансистов, размер штрафа налоговики должны определить двумя способами:
- исходя из минимальной суммы, рассчитанной согласно п. 1 ст. 119 НК РФ в прежней редакции;
- исходя из действующей редакции ст. 119 НК РФ.
В случае, если размер штрафа окажется одинаковым, применению подлежит новая редакция.
Поясним на примере, почему финансисты допускают, что размер штрафа может быть одинаковым.
пример 2
Декларацию по НДС за II квартал 2010 г. следовало представить до 20 июля 2010 г. Неуплаченная сумма налога согласно декларации составила 10 000 руб. Организация сдала отчетность и уплатила налог 16 октября 2010 г.
Согласно старой редакции ст. 119 НК РФ штраф составил бы 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.
По 5% за июль, август, сентябрь и октябрь это 20%.
По новой редакции ст. 119 НК РФ штраф также должен составлять по 5% за июль, август, сентябрь и октябрь — 20%.
Обратите внимание: Минфин России придерживается позиции, что, если налог уплачен вовремя, но декларация представлена с опозданием, от ответственности налогоплательщик не освобождается. Правда, при этом санкции будут не выше минимального предела, установленного новой редакцией ст. 119 НК РФ, — 1000 руб. (письмо от 21.10.2010 № 03-02-07/1479).
Закон — дело тонкое
Казалось бы, Закон № 229-ФЗ вкупе с разъяснениями достаточно четко определил правила исчисления штрафа за нарушение срока подачи декларации. Однако, как показывает анализ судебных решений, практика их применения налоговыми органами далека от идеальной. Чиновники, взыскивая старые штрафы, не учитывают, что положения закона, смягчающие ответственность, имеют обратную силу.
Добиться справедливости можно через суд. Например, в деле, рассмотренном ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 04.05.2011 № А82-1945/2010), предпринимателю начислили штраф за несвоевременную сдачу декларации по НДС за август 2006 г. Отчет нужно было представить в инспекцию 20 сентября 2006 г. Фактически его сдали в середине 2009 г. Налоговый орган начислил штраф в размере 7825 руб.
Суд, рассматривая это дело в 2011 г. отменил решение. Он указал, что, во-первых, у предпринимателя имелась переплата по НДС, которая перекрывала сумму налога к уплате согласно декларации. Наличие переплаты свидетельствует об отсутствии задолженности перед бюджетом. Значит, сумма налога к уплате по факту равна нулю и штраф нельзя рассчитывать в процентном соотношении. Во-вторых, в соответствии с п. 13 ст. 10 Закона № 229-ФЗ взыскать ранее примененные налоговые санкции можно только в части, не превышающей максимального размера штрафа, предусмотренного за такое правонарушение новой редакцией. Таким образом, предприниматель должен уплатить 1000 руб. согласно измененной ст. 119 НК РФ.
В другом деле, рассмотренном ФАС Московского округа (постановление от 12.05.2011 № КА-А40/4050-11), компания опоздала со сдачей декларации по налогу на прибыль за январь 2010 г. и представила ее только в начале марта, предварительно уплатив налог. Налоговый орган в июле 2010 г. вынес решение и рассчитал штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ в старой редакции, который превысил 4 млн руб.
Суды всех трех инстанций указали, что «базой для исчисления штрафа является неуплаченная сумма налога, подлежащая уплате на основе несвоевременно поданной налоговой декларации. Сумма налога, подлежащая уплате на основе декларации за январь 2010 г., была уплачена обществом в бюджет 1 марта 2010 г., то есть до подачи налоговой декларации и до вынесения инспекцией оспариваемого решения». При таких обстоятельствах основания для применения санкции в указанном размере отсутствуют. Штрафовать должны были по новой редакции ст. 119 НК РФ на 1000 руб.
Доводы ведомственных юристов, что новую редакцию нельзя применять, поскольку на момент вынесения решения она еще не действовала, суд отклонил, обосновав это п. 13 ст. 10 Закона № 229-ФЗ и п. 3 ст. 5 НК РФ. Ведь судебный спор по неуплаченному штрафу рассматривался уже в период действия новой редакции ст. 119 НК РФ.
До чего руки не дошли
Отдельно остановимся на ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» НК РФ. Законодатели не только увеличили санкции по данной норме, но и пересмотрели состав правонарушения: введена ответственность за отсутствие регистров налогового учета и неправильное отражение в них данных.
Это новшество напрямую может коснуться, во-первых, книги учета доходов и расходов, которую обязаны вести налогоплательщики на УСН, во-вторых, книг покупок и продаж, в-третьих, карточки учета доходов, выплачиваемых физическим лицам, которую обязаны вести налоговые агенты (п. 1 ст. 230 НК РФ, в редакции, действующей с 1 января 2011 г.).
Прошел год, но мы не располагаем ни разъяснениями контролирующих ведомств, ни судебной практикой по применению новой редакции ст. 120 Кодекса в отношении названых документов. Будем ждать.
Сравнение редакций ст. 119 НК РФ
|
Было |
|
Стало |
|
|
Состав |
Санкция |
Состав |
Санкция |
|
1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 статьи |
Штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. |
Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета |
Штраф в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб. |
|
2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации |
Штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня |
|
|