Реалии сегодняшнего бизнеса таковы, что многое имущество находится у организации не на праве собственности, а в аренде. Арендуются офисы, техника, кулеры, витрины, холодильники, автомобили и т.п. Аренда стала настолько привычной, что договоры по ней очень часто подписывают, как говорится, не читая. Однако этот, казалось бы, простой договор тоже имеет налоговые риски. Расскажем, на какие условия надо обратить внимание.
Подготовительный этап
Работу по снижению рисков нужно начинать еще до того, как вы получили от контрагента договор на подпись. После того как найден подходящий объект аренды и условия, заявленные потенциальным арендодателем, устроили руководство фирмы, необходимо проверить законность предполагаемой сделки.
Первое, на что нужно обратить внимание, — это полномочия арендодателя. Помните, что согласно Гражданскому кодексу арендодателем может быть либо собственник имущества, либо уполномоченное им лицо (ст. 608 ГК РФ). Соответственно у потенциального арендодателя надо потребовать документы, подтверждающие его право собственности (если речь идет о недвижимости, это свидетельство о регистрации права, если об автомобиле — свидетельство о регистрации транспортного средства, если об ином имуществе — договоры, бухгалтерские документы и т.п.). Получив эти документы, убедитесь, что собственником по ним выступает именно ваш арендодатель (сравните ИНН, КПП, ОГРН, название организации, ее местонахождение), а также что речь в этих документах идет именно о том объекте аренды, который вы готовы арендовать. Со всех представленных арендодателем документов лучше снять копию, указав дату копирования.
Если на стороне арендодателя выступает не собственник, нужно проверить доверенность (или иной документ, дающий полномочия по распоряжению имуществом — договор поручения, комиссии, агентский, простого товарищества). В этом документе, независимо от его вида и формы, должно быть прямо оговорено право данного лица сдавать интересующее вас имущество в аренду. Причем арендодатель все равно должен представить оригиналы или заверенные копии свидетельства, подтверждающие, что его доверитель является собственником имущества. Таким образом, в случае с доверенным лицом придется провести двойную проверку: сначала сравнить все данные доверенного лица с тем документом, который дает ему полномочия на сдачу в аренду, затем уточнить, относятся ли эти полномочия именно к тому объекту, в отношении которого предполагается заключение договора аренды. И только затем перейти к проверке факта, что доверитель действительно является собственником арендуемого имущества.
Для большей уверенности можно обратиться в государственные органы и получить соответствующую выписку. Например, по недвижимости такой документ может выдать подразделение Росреестра (выписка из реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним), а по транспортным средствам — ГИБДД (ГАИ).
Но проверкой контрагента дело снижения рисков отнюдь не ограничивается. Есть нюансы и при выборе самого потенциального арендодателя. Дело в том, что с точки зрения налогового законодательства компании проще иметь дело с другой организацией. Поэтому, если есть возможность выбора, лучше воздержаться от аренды имущества у предпринимателей и обычных граждан. Особенно это актуально при длительных договорах аренды, предполагающих расходы на ремонт арендуемого имущества.
Связано это с тем, что по Налоговому кодексу расходы на ремонт арендуемого имущества у арендатора учитываются в расходах при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 260 НК РФ). Но формулировка данного пункта не очень удачная. И налоговые органы толкуют ее таким образом, что расходы по ремонту имущества, арендуемого у лиц, не начисляющих амортизацию, налоговую базу уменьшать не могут (см., например, письма Минфина России от 12.08.2008 № 03-03-06/1/462 и от 01.02.2011 № 03-03-06/1/51). Стоит отметить, что в последнее время контролирующие органы изменили подход к этому вопросу и не возражают против учета расходов на ремонт имущества, арендованного у «физиков» (например, письмо Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/773). Но, на наш взгляд, безопаснее иметь дело с юридическими лицами. Ведь не известно, какой позиции будут придерживаться контролеры на момент проверки.
Расходы можно распределять по-разному
Итак, контрагент выбран. Теперь самое время поговорить собственно об условиях договора аренды. И самые важные условия в нем вовсе не об арендной плате, как принято считать. Куда важнее в договоре аренды условия о порядке несения сторонами текущих расходов — оплате ремонтов, страховок, коммунальных платежей и т.п. И особенную сложность тут представляют как раз последние. Дело в том, что согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ расходы по содержанию арендуемого имущества должен нести арендатор. А значит, именно он должен оплачивать «коммуналку», если договором не установлено иное. Но эти благие намерения законодателей жестоко разбиваются о практику. Ведь все договоры с коммунальными службами заключены арендодателем, арендатор в этих отношениях вообще не участвует, хотя и является фактическим потребителем услуг. А юридически потребителем остается арендодатель. И именно он выступает стороной, обязанной оплачивать эти услуги.
Этот момент нужно учесть при составлении договора, зафиксировав в нем четкий и понятный порядок, в соответствии с которым арендатор будет выполнять свою обязанность по несению расходов на содержание арендуемого имущества. По сути, какой бы вариант стороны ни приняли в договоре, речь будет идти о компенсации арендодателю его расходов, которые он несет по договорам с коммунальными службами, хотя фактически их услуги не потребляет.
Наша рекомендация: прямо укажите в договоре, что арендатор обязан перечислять «коммуналку» сверх арендной платы, компенсируя таким образом затраты арендодателя. Данный способ полностью соответствует Гражданскому кодексу (п. 2 ст. 616 ГК РФ и п. 22 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66). Кроме того, этот способ абсолютно прозрачен с точки зрения учета доходов и расходов и налогообложения. Наконец, он полностью отвечает рекомендациям налоговых органов (см., например, письмо Минфина России от 08.06.2010 № 03-03-06/1/394).
Об улучшениях лучше поговорить заранее
Еще одним важным условием, о котором не стоит забывать на самой ранней стадии заключения договора, является порядок произведения неотделимых улучшений в арендуемом имуществе. От того, как будет сформулирован договор в этой части, напрямую зависит налоговый учет у обеих сторон договора. Но обо всем по порядку.
Согласно ст. 623 ГК РФ улучшения могут производиться как с согласия арендодателя, так и без получения такового. Причем если с улучшениями, произведенными без согласия арендодателя все более или менее просто — расходы на них не возмещаются, с улучшениями «по согласию» все сложнее.
Так, если улучшения произведены с согласия арендодателя, арендатор вправе получить возмещение стоимости улучшений после прекращения договора аренды. Это общее правило. Но одновременно ГК РФ предоставляет сторонам право изменить этот порядок. Причем поменять, поскольку в Кодексе не оговорено обратное, стороны могут любую из составляющих — как сам факт возмещения, так и период, когда таковое будет произведено. В итоге получаем два варианта возможных формулировок договора. Рассмотрим каждый из них подробнее.
Стоимость улучшений возмещается не по окончании договора аренды, а сразу после их выполнения. Чтобы не гонять деньги и не оплачивать лишний раз услуги банка, стоимость улучшений, как правило, просто засчитывается в арендную плату. Проще говоря, арендатор получает право уменьшить очередной арендный платеж на стоимость улучшений.
Включая в договор подобное условие, бухгалтеры обеих компаний должны помнить, что оно изменит порядок начисления амортизации по улучшениям. Ведь право на возмещение возникнет у арендатора сразу же после осуществления улучшений, а не по окончании договора аренды, как это изначально закреплено Гражданским кодексом. Соответственно арендатор практически не сможет амортизировать данные улучшения, поскольку сразу после зачета стоимости улучшений право на их амортизацию перейдет к арендодателю (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Стоимость неотделимых улучшений не возмещается — это второй возможный вариант формулировки договора. Такая формулировка дает арендатору возможность амортизировать стоимость произведенных улучшений в течение всего срока действия договора аренды. Правда, рассчитывать амортизацию нужно будет исходя из срока полезного использования объекта аренды в целом.
Каких формулировок надо избегать в договоре аренды
|
Некорректная формулировка |
Комментарий |
|
«По истечении срока аренды арендуемое имущество переходит в собственность арендатора» |
Хотя формулировка и соответствует ГК РФ, она не позволяет бухгалтеру определить стоимость приобретаемого имущества, а значит, правильно рассчитать налоги по данной сделке |
|
«Арендатор имеет право выкупить арендуемое имущество до окончания срока аренды при условии полной выплаты выкупной стоимости, указанной в пункте n настоящего договора. При этом часть уплаченной за период до выкупа арендной платы в размере Х рублей (или Y процентов) засчитывается в счет выкупной цены» |
Это условие обречет бухгалтера на перерасчет всех обязательств по данному договору, поскольку суммы, учтенные как арендная плата, нужно будет учесть как расходы на приобретение основного средства |
|
«Арендатор оплачивает стоимость потребленных при использовании арендуемого имущества коммунальных услуг на основании счетов коммунальных служб» |
Это условие не позволяет точно определить статус данных выплат. Не ясно, являются они компенсирующими расходы арендатора или уплачиваются напрямую коммунальным службам (в последнем случае проверяющие могут признать их необоснованными
|
А так как речь в случае с улучшениями в подавляющем большинстве случаев идет о зданиях и сооружениях, норма амортизации будет относительно небольшой. Тем не менее часть расходов арендатор все же сможет компенсировать за счет снижения налоговой базы. И чем дольше срок аренды, тем большую часть расходов учтет арендатор.
Расходов на регистрацию можно избежать
В случае аренды недвижимого имущества грамотное составление договора позволяет снизить еще и временные, и финансовые затраты, связанные с его заключением. Дело в том, что договоры аренды зданий и сооружений, заключенные на срок не менее года, подлежат обязательной государственной регистрации. Без такой регистрации договор считается незаключенным (п. 2 ст. 651 ГК РФ), что делает очень проблематичным налоговый учет расходов по нему.
В то же время нужно учитывать, что сама по себе государственная регистрация договора аренды не является какой-то гарантией для обеих сторон договора. Так, госрегистрация не оградит арендодателя от неуплаты арендной платы, а арендатора от повышения арендной ставки или прочих неприятностей. По сути, такая регистрация оберегает права третьих лиц, не позволяя арендодателю продать или иным способом распорядиться своей недвижимостью, сданной в аренду, таким образом, чтобы приобретатель не был в курсе имеющихся договоров аренды, их условий и сроков.
Безусловно, госрегистрация договора аренды требует и времени, и денег, поэтому понятно желание обеих сторон договора избежать данных затрат. И сделать это можно на вполне законных основаниях. Главное — правильно составить договор. Нужно учитывать, что по гражданскому законодательству не запрещено заключать договоры аренды недвижимости на сроки менее года, с дальнейшей их пролонгацией на очередной, вновь не превышающий года период. Такое условие, зафискированное в договоре, позволит избежать обязанности по госрегистрации аренды, а значит, и сопутствующих ей расходов (п. 10 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59).
Если короткий срок аренды смущает руководство арендодателя, можно пойти другим путем: вообще не указывать в договоре срок аренды. В таком случае договор будет считаться бессрочным (п. 2 ст. 610 ГК РФ). А это значит, что его опять же регистрировать не нужно, поскольку законодательство требует регистрации только для договоров, в которых указан срок аренды, составляющий год и более (п. 11 упомянутого обзора).
Самое рискованное условие
И в заключение нашего разговора о правильных условиях договора аренды, позволяющих избежать рисков и лишних расходов, нельзя не сказать о таком условии, как последующий выкуп арендуемого имущества. Данное условие чаще применимо к аренде движимого имущества (автомобилей, станков и т.п.) и чем-то роднит договор аренды с договором лизинга.
Напомним, что по ст. 624 ГК РФ в договор аренды можно включить пункт, согласно которому арендуемое имущество может перейти в собственность арендатора по окончании срока аренды или до его истечения при условии внесения всей обусловленной договором выкупной цены. Причем Гражданский кодекс позволяет даже зачесть в счет выкупной цены ранее уплаченную арендную плату (п. 2 ст. 624 ГК РФ). Однако с точки зрения налогообложения это условие может быть выгодным, только если выбран вариант с отдельной уплатой выкупной цены и четким определением стоимости передаваемого в собственность имущества. Дело в том, что для целей Налогового кодекса выкуп арендуемого имущества будет обычной реализацией товара (п. 1 ст. 39 НК РФ). Это означает, что данная сделка будет облагаться НДС, а у арендатора появится право на вычет. Одновременно у арендатора появится и право начислять амортизацию по приобретенному объекту.
Очевидно, что для правильного расчета всех этих налоговых обязательств нужно иметь четко оговоренную в договоре стоимость выкупаемого имущества. Это поможет избежать ненужных споров с налоговой инспекцией, а значит, отвлечения сил и средств организации на непроизводственные цели.
Что касается нормы ГК РФ о возможном зачете выкупной стоимости в счет ранее уплаченной арендной платы, то это условие бухгалтеру в своей фирме вообще нужно поставить под запрет. Ведь оно фактически задним числом изменяет статус выплат по договору. Суммы, которые в момент перечисления были арендной платой, в момент перехода права собственности на имущество вдруг становятся платежами за приобретение амортизируемого имущества. Не нужно объяснять, что порядок налогового учета данных платежей существенно различается: стоимость амортизируемого имущества списывается частями, тогда как арендную плату позволительно учесть в расходах единовременно. Аналогичная ситуация и с НДС. По сумме арендной платы НДС можно принять к вычету ежеквартально, а по стоимости амортизируемого имущества — после отражения его приобретения в учете.
Представьте, какую работу нужно будет проделать бухгалтерии, если вдруг выяснится, что в каждом уплаченном арендном платеже была часть, относящаяся к выкупу имущества. Придется подготовить и подать множество уточненных деклараций, доплатить налог и пени. В общем, данное условие с точки зрения налогов весьма невыгодно (примерная форма договора аренды недвижимости, учитывающая налоговые особенности, приведена ниже).
Образец
ДОГОВОР АРЕНДЫ НЕЖИЛОГО ПОМЕЩЕНИЯ
Девятого августа две тысячи одиннадцатого года
город Екатеринбург
Общество с ограниченной ответственностью «Первое» в лице генерального директора Сидорова П.С., действующего на основании Устава, именуемое в дальнейшем «Арендодатель», с одной стороны, и общество с ограниченной ответственностью «Второе» в лице заместителя генерального директора Петренко И.Н, действующего на основании Доверенности от 11.05.2010, именуемое в дальнейшем «Арендатор», с другой стороны,
далее по тексту совместно именуемые «Стороны», а по отдельности — «Сторона»,
действуя добровольно, понимая значение совершаемой сделки, права и обязанности, вытекающие из нее, последствия нарушения ее условий, руководствуясь принципами и условиями, определенными ст. 161 (сделки, совершаемые в простой письменной форме), 421 (свобода договора), 607—625 (общие положения об аренде) и 650—655 (договор аренды здания или сооружения) Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), заключили настоящий Договор о нижеследующем:
1. Арендодатель обязуется предоставить Арендатору во временное владение и пользование нежилое помещение (далее — Помещение) общей площадью 312 (триста двенадцать) кв. м, расположенное по адресу: город Екатеринбург, улица Правды, дом 12, строение 14, подъезд 1, цокольный этаж. Границы Помещения в соответствии с экспликацией указаны на поэтажном плане, являющемся неотъемлемой частью Договора.
2. Помещение находится в собственности Арендодателя, что подтверждается записью в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним № 6678954689 от 11 мая 2008 г., Свидетельство № 66458789 на бланке № 22-МР 12456987, выдано Ураль-
ским филиалом Федеральной регистрационной службы 22 мая 2008 г.
3. Арендодатель гарантирует, что на момент заключения Договора Помещение в споре или под арестом не состоит, не является предметом залога и не обременено другими правами третьих лиц.
4. Арендодатель обязан:
4.1 Подготовить Помещение к передаче и передать его Арендатору по акту приемки-передачи в срок до пятнадцатого августа 2011 г.
4.2 Производить за свой счет капитальный ремонт Помещения не реже чем один раз в пять лет.
5. Арендатор обязан:
5.1 Перед подписанием акта приемки-передачи осмотреть Помещение и проверить его состояние.
5.2 Вносить арендную плату в размере, сроки и в порядке, предусмотренных настоящим Договором.
5.3 Осуществлять за свой счет текущий ремонт Помещения не реже чем один раз в два года.
5.4. С согласия Арендодателя производить неотделимые улучшения Помещения. После прекращения настоящего Договора Арендодатель обязан возместить Арендатору стоимость данных неотделимых улучшений.
5.5 Ежемесячно перечислять Арендодателю компенсацию в размере стоимости коммунальных услуг, потребленных Арендатором за прошедший месяц. Сумма данной компенсации определяется Арендодателем на основании показаний приборов учета и текущей стоимости коммунальных услуг, а также на основании счетов предприятий-поставщиков коммунальных услуг, и доводится до сведения Арендатора в письменной форме в течение пяти рабочих дней после окончания месяца.
6. Арендная плата устанавливается в размере 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.) за каждый квадратный метр арендуемого Помещения в год. Помимо арендной платы Арендатор обязан компенсировать Арендодателю стоимость коммунальных услуг за этот период в порядке, указанном в п. 5.5 настоящего Договора.
7. Арендная плата вносится Арендатором не позднее пяти рабочих дней по истечении очередного месяца путем безналичного перечисления средств на счет Арендодателя, указанный в п. 27 настоящего Договора.
8. Компенсация стоимости коммунальных услуг, указанная в п. 5.5 настоящего Договора, вносится Арендатором не позднее пяти рабочих дней с момента получения уведомления Арендодателя, указанного в п. 5.5 настоящего Договора, путем безналичного перечисления средств на счет Арендодателя, указанный в п. 27 настоящего Договора.
9. Каждая из Сторон вправе в любое время отказаться от настоящего Договора, письменно предупредив об этом другую Сторону не менее чем за один месяц.
10. Арендатор, не использовавший право выкупа согласно п. 12 настоящего Договора, обязан в течение десяти рабочих дней после истечения срока предупреждения, указанного в п. 9 настоящего Договора, вернуть Арендодателю Помещение в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. О возврате Помещения составляется соответствующий акт.
11. В случае нарушения Арендатором срока возврата Помещения, указанного в п. 10 настоящего Договора, Арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки, а также выплаты пеней в размере 100 (сто) руб. за каждый квадратный метр Помещения, незаконно удерживаемого Арендатором, за каждый календарный день просрочки.
12. Арендатор вправе выкупить Помещение в любое время по истечении восьмого года аренды.
13. Выкупная цена Помещения составляет 13 000 000 (тринадцать миллионов) руб., в том числе НДС 2 340 000 (два миллиона триста сорок тысяч) руб.
14. Арендатор не вправе без согласия Арендодателя:
14.1. Сдавать Помещение в субаренду или в перенаем, предоставлять Помещение в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить эти права в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив.
14.2. Вносить изменения в состав Помещения, проводить его реконструкцию, расширение, техническое переоснащение, увеличивающие его стоимость.
15. Доходы, полученные Арендатором в результате использования Помещения в соответствии с настоящим Договором, являются его собственностью.
16. Арендодатель отвечает за недостатки Помещения, существующие на момент заключения настоящего Договора и не указанные в акте приемки-передачи, если они полностью или частично препятствуют пользованию Помещением, независимо от того, было ли Арендодателю известно об этих недостатках на момент заключения настоящего Договора.
17. При обнаружении недостатков, указанных в п. 16 Настоящего договора, Арендатор вправе по своему выбору:
17.1. Потребовать от Арендодателя безвозмездного устранения недостатков в течение семи рабочих дней, если иной срок не будет письменно согласован Сторонами.
17.2. Потребовать соразмерного уменьшения арендной платы.
17.3. Потребовать возмещения своих расходов на устранение недостатков Помещения.
17.4. Удержать сумму расходов на устранение недостатков Помещения из арендной платы, письменно известив об этом Арендодателя не позднее, чем за десять рабочих дней до наступления срока перечисления арендной платы, из которой планируется произвести удержание.
17.5. Потребовать досрочного расторжения настоящего Договора.
18. За несвоевременное перечисление арендной платы Арендодатель уплачивает пени в размере 5 (пяти) процентов от неуплаченной суммы за каждый календарный день просрочки.
19. Сторона, не исполнившая или ненадлежащим образом исполнившая обязательства по настоящему Договору, обязана возместить другой Стороне причиненные таким неисполнением убытки.
20. Во всех других случаях неисполнения обязательств по настоящему Договору Стороны несут ответственность в соответствии с действующим гражданским законодательством Российской Федерации.
21. Уплата пеней, определенных настоящим Договором, не освобождает Сторону, нарушившую условия настоящего Договора, от исполнения тех обязательств, нарушение которых повлекло уплату пеней.
22. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между Сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте настоящего Договора, будут разрешаться путем переговоров на основе действующего законодательства Российской Федерации.
23. При недостижении в процессе переговоров согласия по спорным вопросам, все споры, разногласия или требования, вытекающие из настоящего Договора или в связи с ним, подлежат разрешению в суде по месту нахождения Помещения.
24. Настоящий Договор содержит весь объем соглашений между Сторонами в отношении предмета договора, отменяет и делает недействительными все другие обязательства, которые были сделаны сторонами в устной или письменной форме до его заключения.
25. Настоящий Договор составлен в двух подлинных экземплярах, имеющих равную юридическую силу; один из которых находится у Арендодателя, а другой — у Арендатора.
26. Настоящий Договор вступает в силу с момента его подписания Сторонами и действует вплоть до исполнения ими всех предусмотренных настоящим Договором обязанностей.
27. Адреса, банковские реквизиты и подписи Сторон.