Расходы на оплату труда работников с точки зрения МСФО

Методологические подходы к учету оплаты труда работников и других вознаграждений, связанных с их трудовой деятельностью, существенно различаются в МСФО и РСБУ. На уровне МСФО названные расходы регулируются Международным стандартом (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». В российской системе бухгалтерского учета подобный специальный стандарт отсутствует. Тем не менее, изучая МСФО 19, бухгалтер обнаружит и точки соприкосновения названных учетных систем, в том числе и по вопросам отражения различных выплат в пользу работников и связанных с ними расходов.

Затраты по оплате труда, как правило, являются одной из наиболее существенных позиций в себестоимости продаж. Выплаты сотрудникам (и за сотрудников) отличаются разнообразием. Это долгосрочные и краткосрочные вознаграждения, имеющие по-
ощрительный или социальный характер, относящиеся к периоду работоспособности сотрудников или отсутствия на работе, выплачиваемые по окончании трудовой деятельности.

Национального стандарта по бухгалтерскому учету вознаграждений за труд пока нет. Поэтому расходы по оплате труда и иные вознаграждения обычно начисляются в российском учете аналогично другим расходам. То есть на основании первичных учетных документов, к которым относятся трудовые и гражданско-правовые договоры, штатные расписания, табели учета рабочего времени, приказы, больничные листы.

Существует большое количество вознаграждений сотрудникам, которые не носят периодического характера.

Например, премии по итогам года, отпускные, компенсации за неиспользуемый отпуск, выходные пособия, материальная помощь, оплата медицинских услуг, добровольное медицинское страхование, перечисления в негосударственные пенсионные фонды, доплата к пенсиям, обучение, питание, компенсация (оплата) расходов на коммунальные услуги, оплата (компенсация) расходов по процентам по кредитам (займам). Методология учета таких начислений законодательно не урегулирована.

Именно в части указанных выплат наблюдаются наибольшие различия в подходах МСФО и РСБУ.

В российском учете обычно не предъявляются требования к равномерному распределению во времени непериодических вознаграждений, поэтому такие вознаграждения сотрудникам, как правило, начисляются по мере возникновения необходимости по их выплате. Это приводит к цикличному сезонному колебанию объема затрат на труд работников (например, их увеличение в летний период) или аномальному их росту в одном из отчетных периодов (например, в период массового сокращения работников).

В пунктах 70 и 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации¹ в редакции, действовавшей до 1 января 2011 г., было указано на возможность создания резервов: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год. Но фактически российские компании редко использовали резервирование расходов на труд. Исключение составляли только резервы на предстоящую оплату отпусков. Резервирование соответствующих начислений страховых взносов на будущие выплаты в принципе не применялось.

В основе подхода, применяемого к учету расходов на труд в МСФО, лежит задача равномерного распределения финансовых результатов по периодам и внутри периодов. Помимо этого расходы на труд согласно МСФО 19 должны учитывать не только официально закрепленные выплаты (исходя из трудовых, коллективных и гражданско-правовых договоров), но и иные выплаты исходя из требований законодательства, внутриотраслевых положений или обычной практики компаний.

Например, в крупной компании ряд выплат сотрудникам опирается на корпоративный меморандум, который закрепляет обычную практику расчетов, в том числе надбавки, оплату отгулов, доплаты за продолжительный период работы на предприятии, за период нахождения в командировках и др. Меморандум не выполняет функции коллективного договора, и трудовые соглашения на него не ссылаются. Однако фактически расчеты с работниками осуществляются с учетом его заявлений. Поэтому в отчетности по МСФО указанные виды начислений подлежат отражению.

Многие из перечисленных поощрительных начислений не будут отражены в российском учете. Вопрос в том, как они будут названы и когда начислены.

Например, многие российские компании ведут детальный учет начислений работникам исключительно с целью управленческого учета.

Момент признания и оценка расходов на оплату труда

В МСФО (IAS) 19 все вознаграждения работникам условно поделены на краткосрочные и долгосрочные исходя из необходимости их обособленного представления в отчетности.

К долгосрочным отнесены вознаграждения, выплата которых ожидается не ранее чем через 12 месяцев после отчетной даты. Это пенсионные программы, долговременное страхование жизни, медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности, выходные пособия и долгосрочные компенсационные выплаты долевыми инструментами.

К краткосрочным — заработная плата работников, начисления за ежегодный оплачиваемый отпуск, больничные. К этой же категории отнесены и вознаграждения в неденежной форме, такие, как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары, услуги для работающих сотрудников.

Долгосрочные вознаграждения индексируются исходя из сроков погашения обязательства. Фактически в отчетности должны постепенно начисляться долгосрочные обязательства перед работниками как по юридическим основаниям, так и исходя из практики компании, по которым у компании нет иной альтернативы, чем выплата. Указанные оценочные обязательства подлежат пересмотру на каждую отчетную дату с учетом изменения применяемых допущений и фактически осуществленных выплат.

Краткосрочные выплаты не дисконтируются и должны признаваться по мере оказания сотрудниками услуг предприятию.

В российском учете долгосрочные обязательства по оплате труда не дисконтируются в связи с отсутствием соответствующих нормативных требований.

Достаточно распространенной у российских предприятий является практика подмены оснований для выплат, когда договорная сумма оплаты труда, сниженная до минимального уровня, заменяется премиальной или иной составляющей. То же относится к прочим фактическим выплатам, например различным бонусам, надбавкам, оплате отсутствия на работе за счет предприятия, которые также могут заменяться премиальными начислениями. Это приводит к искажению официальной бухгалтерской отчетности в части состава затрат компании, а также к потенциальным рискам для работника. Еще более распространена ситуация с полным отсутствием или несвоевременным начислением в учете выплат, не гарантированных трудовыми или коллективными соглашениями. Как указано выше, такие денежные выплаты могут оформляться приказами о премиях, неденежные — «закрываться» иным образом.

Указанные практические несоответствия должны выявляться в ходе анализа данных по выплатам для целей подготовки достоверной информации по правилам МСФО.

Оплата времени отсутствия на работе

По законодательству, а также исходя из корпоративной политики работодатели оплачивают работникам дни обоснованного отсутствия на рабочем месте. Речь идет о периоде временной нетрудоспособности, отгулах, очередных и внеочередных отпусках, отпусках по уходу за ребенком, периодах работы в качестве присяжного заседателя и военной службы.

Момент признания (начисления) таких расходов согласно МСФО (IAS) 19 зависит от того, являются периоды отсутствия накапливаемыми или ненакапливаемыми.

Накапливаемые выплаты должны начисляться в течение всего периода работы сотрудника. Таким образом, в учете по мере оказания работниками услуг организации формируется соответствующее обязательство, суммирующее оплачиваемые периоды отсутствия на работе, которые могут быть использованы в будущем.

Например, согласно корпоративному меморандуму при нахождении определенного количества дней в командировке сотрудникам предоставляются оплачиваемые отгулы. Таким образом, по мере нахождения сотрудников в командировках им должны начисляться вознаграждения в счет будущих отгулов. Данное обязательство уменьшается на фактически оплаченные дни отсутствия на работе.

При начислении обязательства не имеет значения, что накапливаемое оплачиваемое отсутствие работников может не компенсироваться при увольнении. То есть обязательство должно быть начислено, даже если отгул, отпуск не будет востребован и оплачен.

Ненакапливаемые выплаты начисляют единовременно по мере наступления факта отсутствия сотрудника.

Например, начисление оплаты отсутствия на работе по причине болезни производится по предъявлении больничного листа, основанием для начисления отпускных является заявление на отпуск и приказ руководства.

Российский учет отличается от МСФО моментом, когда начисляются обязательства перед работниками по оплате дней их отсутствия на работе. Так, накапливаемые вознаграждения в российском учете обычно начисляют по факту отсутствия сотрудника, а не по мере оказания им услуг организации, как требуется в МСФО. Также в РСБУ обычно не формируются резервы по страховым взносам.

В бухгалтерском учете российских компаний, как правило, отсутствует оперативная информация о накопленных днях отпуска, отгулах, а начисление дополнительных выплат по корпоративным соглашениям осуществляется на основании приказов о премиях, то есть опять же возникает подмена оснований для осуществления выплат.

Поэтому при переводе отчетности на правила МСФО могут потребоваться корректирующие проводки по дополнительному начислению текущих оценочных обязательств перед работниками в части очередных отпусков, корпоративных накапливаемых отгулов и отпусков, поощрительных надбавок и др., а также соответствующих страховых взносов.

Участие работников в прибыли компании и премиальные выплаты

Согласно МСФО (IAS) 19 ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий признают в течение периода работы сотрудника. Необходимо учитывать наличие у предприятия юридического либо фактического обязательства по выплате сотрудникам вознаграждений такого рода, от которого оно не может отказаться, и то, что обязательство поддается надежной оценке.

Например, согласно коллективному договору сотрудники ежегодно имеют право на получение доли прибыли компании. Общий планируемый объем распределяемой на эти цели прибыли, по оценкам руководства, составляет максимально 10%.

В отношении расчетов с сотрудниками долевыми инструментами компании (акциями, опционами на покупку акций или по соглашениям, привязанным к стоимости долевых инструментов компании) применяется специальный стандарт IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов».

В российской отчетности существует практика начисления дивидендов. Но в принципе не практикуется отражение иных вознаграждений долевыми инструментами, в том числе по полученным опционам, по соответствующему условию в трудовом договоре.

Прежде всего это связано с тем, что методика предоставления выплат на основе собственных долевых инструментов компании не прописана ни в одном из отечественных учетных стандартов.

При переходе на отчетность по МСФО могут потребоваться корректирующие записи в части выплат сотрудникам на основе собственных долевых инструментов компании.

Долгосрочные вознаграждения

Требования российского законодательства по бухгалтерскому учету и МСФО более всего различаются именно в части долгосрочных вознаграждений.

Согласно МСФО (IAS) 19 долгосрочные вознаграждения сотрудникам должны отражаться в отчетности в дисконтированной оценке. Подход стандарта состоит в равномерном признании вознаграждений, величина которых зависит от стажа работника.

В частности, компания может предоставить работнику пособие по долгосрочной нетрудоспособности. Если размер пособия зависит от продолжительности трудового стажа, обязательство начисляют последовательно, по мере предоставления работником услуг компании.

Наличие неопределенности по выплате такого вознаграждения согласно общему правилу измерения оценочных резервов должно быть учтено при оценке общей суммы обязательств.

Описанный подход применим также к таким видам вознаграждений, как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или творческий отпуск, юбилейным или прочим вознаграждениям за выслугу лет, другим отсроченным вознаграждениям, выплачиваемым через 12 или более месяцев после окончания периода, когда они заработаны.

Относительно момента начисления обязательства по выходным пособиям в МСФО (IAS) 19 говорится о необходимости соблюдения следующих условий: организация имеет формальное обязательство по увольнению работника или группы работников (оно имеет детальный формализованный план по прекращению трудовых отношений) и по выплате соответствующего выходного пособия.

Порядок начисления оценочных обязательств в российском законодательстве описан в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Согласно ПБУ 8/2010 оценочные обязательства формируются на основании прошлых событий хозяйственной жизни компании с учетом вероятного оттока экономических выгод и возможности их достоверной оценки.

Оценочные обязательства согласно ПБУ 8/2010 подлежат учету в дисконтированной оценке. При формировании оценочных обязательств должны учитываться как юридические, так и фактические основания. Расходы по будущим вознаграждениям работникам подпадают под критерии оценочных резервов.

Таким образом, сама методика начисления долгосрочных вознаграждений аналогична МСФО.

Пенсионные программы

Учет пенсионных программ рассматривается в МСФО (IAS) 19 наиболее подробно.

В российской практике чаще всего встречается ситуация, когда работодатели оплачивают за своих работников взносы в негосударственные пенсионные фонды, при этом сумма взносов определена и носит стабильный характер. Такие пенсионные программы названы планами с установленными взносами.

В соответствии с условиями пенсионных программ (планов) с установленными взносами размер будущих выплат участникам определяется исходя из размера взносов работодателей, участников или обеих сторон, а также исходя из эффективности деятельности и доходности инвестиций фонда.

Например, Пенсионный фонд реализует программу с определенным размером взносов. Фирмы перечисляют в фонд 15% от зарплаты сотрудников. Указанные суммы вносятся на имя конкретного физического лица и формируют пенсию, которую тот будет получать после окончания трудовой деятельности. В этом случае компания не несет никаких других обязательств. Независимо от доходности инвестиций фирма не выплачивает никаких дополнительных средств.

Учет таких пенсионных программ не вызывает сложности: периодически производится начисление суммы взносов, которые подлежат перечислению в фонд. Таким образом, текущее обязательство в отчетности либо отсутствует, либо связано с расхождением сроков начисления и перечисления взносов. Но некоторые предприятия могут гарантировать своим работникам определенный объем будущих дополнительных пенсионных выплат.

Пенсионный план с установленным размером выплат более сложен, чем пенсионный план с установленными взносами. В соответствии с условиями такой программы участнику обещается конкретный размер пенсии исходя из стажа работы в компании и получаемой зарплаты.

Пример 1

Компания гарантирует работникам надбавку к пенсии, размер которой устанавливается исходя из срока работы и величины заработной платы за последний год их работы в компании. Каждый год работы на предприятии дает работникам право на получение дополнительной прибавки к пенсии в размере 5% от их последней зарплаты.

Так, если последняя зарплата сотрудника составляла 5000 долл. США, при стаже работы в компании 25 лет размер ежегодной надбавки к пенсии составит 6250 долл. США (5000 долл. США х х 5% х 25 лет).

По плану с установленными выплатами работодатель обещает сотрудникам пенсию в будущем. Размер периодически уплачиваемых взносов в пенсионный фонд в этом случае должен исчисляться с учетом большого количества допущений и предполагает привлечение специалиста (актуария).

В частности, в целях расчета обязательств перед будущими пенсионерами необходимо учесть:

— размер зарплаты каждого сотрудника;

— стаж работы сотрудников в компании до выхода на пенсию;

— возраст выхода на пенсию;

— среднюю продолжительность жизни пенсионера после выхода на пенсию (период дожития);

— возможность получения пенсии супругами после смерти пенсионера.

Помимо этого при расчете размера взносов учитывается планируемая доходность инвестиций средств пенсионного фонда.

Очевидно, что учет на балансе обязательства по программе с установленными пенсионными выплатами намного сложнее, чем учет фиксированных начислений пенсионных взносов, и напрямую зависит от расчетов, представленных актуарием.

Подход МСФО (IAS) 19 состоит в следующем: компании, заключившие соглашения с пенсионными фондами по установленным выплатам, обязаны отражать у себя в отчете о финансовом положении (балансе) чистое обязательство, соответствующее данным фонда.

Данное чистое обязательство определяется как разница между дисконтированной стоимостью обязательства по пенсионной программе и справедливой стоимостью активов компании в пенсионном фонде.

Пример 2

Данные пенсионного фонда, необходимые для расчета чистого обязательства, приведены в таблице.

Данные для расчета чистого обязательства

Год	Данные фонда, млн долл. США
	Справедливая стоимость активов плана	Приведенная стоимость обязательств	Чистое обязательство плана
2010	100	120	20
2011	110	135	25

Базовое правило заключается в том, что компания должна признать в 2010 г. чистое обязательство 20 млн долл., а в 2011 г. — 25 млн долл. Чистое обязательство может иметь и противоположный знак, если активы плана превышают приведенную стоимость обязательства. Обязательство перед работниками по пенсионному плану фактически дублирует обязательство Пенсионного фонда.

В МСФО (IAS) 19 закреплена такая последовательность оценки чистого обязательства по пенсионной программе (плану):

— принимая во внимание расчеты актуариев, компаниям следует рассчитать прогнозируемое обязательство перед работниками;

— следует рассчитать справедливую стоимость активов программы с учетом расчетов актуариев о доходности активов и перечисляемых взносов в Пенсионный фонд;

— прогнозируемое чистое обязательство рассчитывается как разница между стоимостью обязательств и справедливой стоимостью активов программы.

Полученное компанией прогнозируемое значение обязательства может не соответствовать реальным данным Пенсионного фонда, то есть может содержать в себе актуарные разницы. В этом случае формируемое в учете обязательство по пенсионной программе будет не соответствовать данным Пенсионного фонда.

Образовавшиеся актуарные разницы фактически завышают/занижают обязательство в отчетности компании-работодателя. Это нарушает базовое правило о соответствии обязательства в балансе компании показателям Пенсионного фонда. Поэтому по МСФО актуарные разницы списывают на финансовые результаты.

МСФО 19 допускает два способа списания актуарных разниц: немедленное признание либо признание только в сумме превышения, выходящего за пределы 10-процентного коридора.

Коридор представляет собой наибольшую из следующих двух величин:

1) 10% дисконтированной стоимости обязательств по программе с установленными выплатами до вычета суммы активов программы;

2) 10% справедливой стоимости любых активов программы.

Согласно правилу коридора в текущем отчетном периоде может быть признана часть накопленных на предыдущую отчетную дату актуарных прибылей и убытков, выходящая за пределы 10-процентного коридора, поделенная на ожидаемый средний срок службы участвующих в программе работников до их выхода на пенсию.

Последний способ предпочтительнее, поскольку полное списание актуарных разниц может привести к существенным колебаниям финансового результата. Это неоправданно, поскольку начисление обязательства по пенсионным планам основано на большом количестве допущений и не отражает реальной деятельности компании за отчетный период.

В российской отчетности представлена практика учета пенсионных программ с установленными взносами. Поскольку методология отражения таких программ в российском учете и в МСФО идентична, при подготовке отчетности в системе МСФО корректирующих записей не возникает.

Другая ситуация с программами с установленными выплатами. Сами программы не являются типичными для российских предприятий. Как следствие, методика МСФО по учету таких пенсионных планов не имеет аналогов в российском законодательстве.

Очевидно, что при переходе на отчетность по МСФО возникает необходимость подробного анализа трудовых соглашений, коллективных договоров, положений о премировании с целью получения полной картины выплат сотрудникам предприятия. Наиболее рисковыми в плане расхождения с МСФО являются долгосрочные выплаты, выплаты, не регламентированные указанными трудовыми документами, но основанные на практике компании, и выплаты на основе долевых инструментов компании. Именно по результатам сопоставления этих статей возможны наиболее существенные корректирующие проводки.

Расхождение также может быть связано с несвоевременным начислением страховых взносов в части данных выплат.

Раскрытие информации

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует от компаний раскрывать в пояснительной записке информацию о сумме затрат на вознаграждение работникам.

В пояснениях к отчетности по МСФО также должна содержаться полная информация о выплатах сотрудникам на основе долевых инструментов (IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов компании»).

Помимо этого МСФО требует дополнительного раскрытия информации о выплатах ведущему управленческому персоналу, включая информацию не только о выплатах в рамках заключенных трудовых договоров, но и сведения о выданных подарках, выплаченных поощрениях (МСФО (IAS) 24 «Связанные стороны»).

В части пенсионных планов с установленными взносами компаниям необходимо раскрыть объем расходов в рамках указанных программ.

Объем раскрытий по пенсионным планам с установленными выплатами намного шире и включает всю информацию, которая дает пользователям финансовой отчетности возможность оценить суть указанных пенсионных программ, размер чистого обязательства (актива) плана в отчетности и финансовые последствия изменений в этих планах в течение периода. В том числе эта информация включает описание пенсионного плана, учетную политику по признанию актуарных разниц, стоимость прошлых услуг (текущее обязательство плана), процентные затраты плана, взносы в Пенсионный фонд и фактически осуществленные выплаты пенсионерам, информацию о секвестрах (единовременных выплатах при прекращении программы), а также структуру активов плана, анализ расчета чистого обязательства, размер непризнанных и признанных в отчетном периоде актуарных разниц и другую информацию.

Расчеты с сотрудниками долевыми инструментами компании

В хозяйственной деятельности организаций могут возникать ситуации погашения обязательств по расчетам с персоналом путем передачи долевых инструментов компании.

Долевой инструмент — это право на долю в активах компании после вычета ее обязательств. Как правило, такая форма по-
ощрения применяется в отношении топ-менеджеров фирмы. В качестве долевых инструментов могут быть использованы акции, опционы на покупку акций компании, а также денежные средства, привязанные к стоимости долевых инструментов компании. Долевой опцион дает право держателю подписаться на акции компании по фиксированной цене в течение оговоренного промежутка времени.

Необходимость начисления такого рода поощрений очевидна, поскольку обязательство перед работником возникает в обмен на оказанную работником услугу. Но МСФО (IAS) 19 не затрагивает отдельно вопрос учета вознаграждений путем передачи долевых инструментов.

Основные вопросы отражения таких операций связаны с моментом признания обязательства перед сотрудником, а также оценкой обязательства (признание любого элемента отчетности предполагает его оценку) и представления отчетности. Ответы на эти вопросы дает IFRS 2 «Расчеты долевыми инструментами».

Стандарт говорит о том, что обязательство перед работниками должно начисляться в учете по мере реализации ими права на получение долевых инструментов компании.

Например, работникам компании выдан опцион, дающий право приобретения акций компании при условии работы на предприятии не менее пяти лет. Таким образом, в течение пяти лет в учете должно равномерно начисляться обязательство перед работниками.

Если же опцион предоставляется на безусловной основе (например, за прошлые заслуги), обязательство начисляют единовременно на дату заключения договора с работниками.

Начисленное обязательство перед работниками в этом случае, в отличие от других выплат в пользу работников, должно отражаться за счет капитала компании, поскольку долевые инструменты имеют отношение именно к этому разделу баланса. И только в случае, когда договор с работниками предусматривает расчет денежными средствами (привязанными к стоимости долевых инструментов), обязательство отражается аналогично другим выплатам в пользу работников в разделе «Обязательства» баланса.

Что касается оценки такого рода вознаграждения за труд, IFRS 2 указывает, что компании могут оценивать его исходя из стоимости услуг, оказанных работником (например, если часть оклада работника заменяется на сумму предоставленного ему права по опциону) или же применять оценку исходя из стоимости самих долевых инструментов на дату заключения договора.

Приведенный порядок отражения вознаграждений сотрудникам путем передачи долевых инструментов не закреплен в отечественных ПБУ и фактически не применяется. Очевидно, что при наличии у предприятий выплат работникам собственными долевыми инструментами при переводе российской отчетности на правила МСФО в этой части потребуются корректирующие проводки.

Подробнее о различиях и точках соприкосновения МСФО и РСБУ читайте
в журнале «Экономико-правовой бюллетень», 2011, № 8