А на полученную субсидию — по совету друзей — купил шубу…

С этого года изменен порядок налогообложения субсидий на развитие бизнеса, получаемых субъектами малого предпринимательства¹. Однако вопросы у предпринимателей все равно остались. В письме от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@ ФНС России рассказала о том, как отразить суммы полученных субсидий в налоговом учете при применении УСН и в каком случае плательщики ЕНВД должны будут включить эти денежные средства в базу по иным режимам налогообложения.

Будут расходы, будут и доходы

Ранее законодательство не предусматривало какого-либо специального порядка налогообложения субсидий, полученных хозяйствующими субъектами на развитие бизнеса в соответствии с Федеральным законом 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». Поэтому согласно позиции контролирующих органов такие субсидии полностью учитывались в составе внереализационных доходов в периоде их получения (см., например, письма Минфина России от 27.01.2010 № 03-11-11/18 и от 18.01.2010 № 03-11-11/04). А это означало, что, например, предприниматель на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», получив в марте субсидию в размере около 300 тыс. руб., должен был к апрельскому авансовому платежу прибавить более 40 тыс. руб. И только потом в общем порядке относить на расходы затраты, осуществленные за счет средств господдержки.

Но в марте 2011 г. вступил в силу Федеральный закон от 07.03.2011 № 23-ФЗ, установивший специальный порядок учета таких средств. Этот порядок применяется и налогоплательщиками на общем режиме налогообложения, и уплачивающими ЕСХН или налог при применении УСН. Теперь субсидии, получаемые организациями и предпринимателями в рамках программ финансовой поддержки малого бизнеса, отражаются в составе доходов пропорционально расходам, осуществленным за счет этого источника. Такой порядок может применяться в течение не более чем двух налоговых периодов с даты получения субсидии. По окончании второго года неизрасходованную сумму субсидии необходимо включить в доходы этого периода. А в случае приобретения за счет субсидий амортизируемого имущества денежные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению этого имущества (в этом случае двухлетнее ограничение не применяется). Эти изменения распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.

Положениями Федерального закона от 07.03.2011 № 23-ФЗ порядок учета как субсидий на развитие бизнеса, так и выплат на содействие самозанятости безработных граждан в порядке, установленном Федеральным законом от 05.04.2010 № 41-ФЗ, распространен и на налогоплательщиков, перешедших на УСН с объектом обложения «доходы». Они в этом случае должны вести учет средств, полученных в виде финансовой поддержки. В письме от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@ налоговики разъяснили, что плательщики на УСН независимо от применяемого объекта обложения («доходы» или «доходы минус расходы») обязаны вести учет полученных средств в Книге учета доходов и расходов, форма которой утверждена приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н. При этом в графе 4 раздела I «Доходы и расходы» Книги учета отражаются суммы полученных субсидий, а в графе 5 — суммы признанных затрат.

Учитывая особенности, установленные главами 26.1 и 26.2 НК РФ в части определения расходов на приобретение основных средств, а также затрат по оплате товаров, приобретенных для перепродажи при применении УСН, ФНС России уточнила, что суммы субсидий отражаются в доходах на дату признания соответствующих расходов. Например, если за счет субсидии приобретены товары для перепродажи, то субсидию в сумме произведенных затрат следует отразить в доходах на дату реализации товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), то есть на дату отражения расходов на приобретение товаров. Средства, полученные в счет оплаты проданных товаров, приобретенных за счет субсидии, в общем порядке в полной сумме включаются в состав доходов, учитываемых при исчислении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Чтобы у правоприменителя не оставалось никаких сомнений по вопросу учета расходов на приобретение товаров для перепродажи, осуществленных за счет средств господдержки, налоговики в своем письме привели такой пример.

Пример

Плательщик налога по УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», в январе 2011 г. получил субсидию в размере 300 тыс. руб., и приобрел на эту сумму три шубы, которые реализовал 5 марта 2011 г. за 350 тыс. руб.

После этого в графе 4 раздела I Книги учета доходов и расходов 05.03.2011 необходимо отразить доход в виде полученной суммы субсидии в размере, пропорциональном произведенным и признанным расходам на покупку товара, а в графе 5 — сумму этих затрат. В данном случае плательщик отразит в указанных графах 300 тыс. руб. — всю сумму полученной субсидии.

Кроме того, той же датой в графе 4 раздела I Книги бизнесмен отразит и доход от реализации трех шуб в размере 350 тыс. руб., но при этом в графе 5 поставит прочерк, так как расходы на приобретение товара уже учтены в предыдущей операции.

Используя данные примера, посмотрим, как нужно отразить в Книге учета доходов и расходов использование субсидии, чтобы не было нареканий со стороны налоговых инспекторов. Допустим, что 5 марта 2011 г. продана только одна шуба, остальные же предприниматель реализует позднее.

Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
№ п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
…	Выписка банка о движении денежных средств по счету на дату получения субсидии, документы, подтверждающие участие в конкурсе и предоставление субсидии в рамках региональной целевой программы, и т.д.	Учтена сумма полученной субсидии на развитие бизнеса в размере, пропорциональном признанным затратам	100 000
…	Платежное поручение от 22.01.2011 на оплату товаров поставщику, товарная накладная на отгрузку товаров покупателю	Признаны расходы на приобретение товара (шубы)		100 000
…	Выписка банка о движении денежных средств по счету на 05.03.2011	Отражена реализация товара	116 667	—

Получив субсидию до 1 января 2011 г., бизнесмен включил бы ее в доходы по графе 4 раздела I Книги учета доходов и расходов в размере 300 тыс. руб. единовременно, а не по мере осуществления за счет нее расходов. Отметим, что в таком же порядке «упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» учитывали и затраты на приобретение основных средств, осуществленные за счет субсидии (письмо Минфина России от 28.12.2009 № 03-11-06/2/267).

Кроме того, фискалы разъяснили, что, поскольку суммы выплат на содействие самозанятости безработных граждан и субсидии на развитие бизнеса относятся к внереализационным доходам, то они подпадают под налогообложение минимальным налогом в случае, если по итогам года плательщик должен будет уплатить минимальный налог. Напомним, что минимальный налог в размере одного процента доходов уплачивается в случае, когда сумма налога, рассчитанного в общеустановленном порядке при применении УСН с объектом обложения «доходы минус расходы», окажется меньше суммы минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Субсидия по вмененной деятельности

Не обошли налоговики вниманием и вопрос о налогообложении субсидий на развитие бизнеса, полученных «вмененщиками». Они сообщили, что признаваться доходом, полученным от осуществления вмененной деятельности, могут только субсидии, предоставляемые в качестве возмещения недополученных доходов в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по регулируемым ценам. Это следует из разъяснений, данных Минфином России в письме от 27.07.2010 № 03-11-09/65, доведенном до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 19.08.2010 № ШС-37-3/9372@. Субсидии на развитие бизнеса, выделяемые в соответствии с Федеральным законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», таковыми не являются, следовательно, подлежат налогообложению в рамках иного режима (общего, УСН или ЕСХН). Эта позиция согласована фискальным ведомством с Минфином России. Упоминание об этом в комментируемом письме ФНС России совсем нелишне, поскольку позиция финансистов по вопросу учета субсидий у плательщиков ЕНВД меняется уже не в первый раз.

Так, в письме от 23.09.2010 № 03-11-11/250 финансовое ведомство указало, что если организация или индивидуальный предприниматель ведут только вмененную деятельность, то субсидия, израсходованная на развитие именно этой деятельности, не облагается налогами в рамках иных режимов. Аналогичный вывод можно сделать и из письма ведомства от 07.09.2010 № 03-11-11/233.

А еще раньше, в письмах от 26.04.2010 № 03-11-11/117 и от 10.03.2010 № 03-11-11/45, Минфин России разъяснял, что согласно положениям ст. 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии по своему назначению направлены на компенсацию части произведенных затрат или недополученных доходов, возникших в связи с деятельностью организации или индивидуального предпринимателя. Следовательно, при получении субсидии возникает экономическая выгода. На этом основании финансовое ведомство пришло к выводу, что денежные средства в виде субсидий относятся к внереализационным доходам и соответственно не подпадают под вмененный вид деятельности, а подлежат налогообложению в рамках иных режимов.

На наш взгляд, плательщикам ЕНВД, использующим субсидию на развитие именно вмененной деятельности, учитывать полученные денежные средства в рамках иных режимов налогообложения не следует. Ведь объектом налогообложения в этом случае является вмененный доход, не зависящий от фактических доходов и расходов предпринимателя. В ситуации же, когда, например, компания осуществляет грузовые перевозки и уплачивает ЕНВД, а полученную субсидию тратит на приобретение еще одного грузового автомобиля, рассматривать средства господдержки как внереализационные доходы по какой-то другой деятельности представляется некорректным. Но с учетом последних разъяснений контролеров такая позиция коммерсанта неизбежно приведет к возникновению налогового спора.