Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору комиссии зависит в первую очередь от того, участвует комиссионер в расчетах между комитентом и третьим лицом или нет. То есть проходят ли через расчетный счет комиссионера денежные средства, причитающиеся комитенту от покупателя за реализованный товар (или покупателю от комитента — за приобретенный товар). Возникает также немало практических ситуаций, для которых бухгалтеру приходится разрабатывать нетипичные схемы проводок.
Главная особенность, непосредственно влияющая на схемы бухгалтерского учета по договору комиссии, состоит в том, что имущество, реализуемое или приобретаемое в рамках такого договора, принадлежит исключительно комитенту. У комиссионера отсутствуют основания для отражения подобных активов на собственном балансе. Поэтому Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций1 предусмотрено открытие и ведение у посредника двух забалансовых счетов. Для учета товаров или иных активов, полученных для продажи, используется счет 004 «Товары, принятые на комиссию». Этот счет применяется только при исполнении посреднических договоров. Для учета имущества (в течение периода нахождения его на складах или в хранилищах посредника), приобретенного в интересах комитента, применяется счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Упомянутый счет может использоваться и для других целей. Например, для учета имущества, на которое не поступили сопроводительные документы, или имущества, от которого покупатель отказывается.
Денежные средства, опосредующие движение активов, принадлежащих комитенту, комиссионер также должен учитывать особым образом. В частности, суммы, полученные от реализации товаров, переданных для комиссионной торговли, не отражаются в составе доходов комиссионера, а суммы стоимости переданного имущества — в составе расходов. Соответствующие нормы прописаны в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Таким образом, в системном учете посредника отражаются только суммы полученного (начисленного вознаграждения) за исполнение договора комиссии — в составе доходов и суммы затрат, осуществленных в соответствии с условиями договора комиссии, — в составе расходов, относимых на уменьшение бухгалтерской прибыли.
Основные варианты учета
Комиссионер для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию, открывает и ведет счет 004. На этом счете товары учитываются в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и комитентам.
Вариант 1
Комиссионер участвует в расчетах
Отгрузка товара покупателю отражается в учете комиссионера, участвующего в расчетах, по счету 76:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с покупателем» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»
— на сумму стоимости отгруженных товаров, включая НДС;
Дебет 76 Кредит 68
— на сумму НДС, исчисленную с цены, указанной комитентом.
Одновременно товары, переданные покупателю, списываются с забалансового учета записью:
Кредит 0042
— на сумму стоимости отгруженных товаров.
Комиссионное вознаграждение начисляется проводками:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи»
— на сумму комиссионного вознаграждения;
Дебет 90 Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
— на сумму НДС с комиссионного вознаграждения.
Поступление денежных средств от покупателя на счет комиссионера отражается проводкой:
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62
— на сумму поступивших денежных средств.
Получив денежные средств от покупателя, комиссионер перечисляет их (за минусом комиссионного вознаграждения) на счет комитента:
Дебет 76 Кредит 51
— на сумму задолженности комитенту.
Предъявленный комитенту НДС подлежит вычету на общих основаниях:
Дебет 68 Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
— на сумму НДС, предъявленного к вычету.
Проиллюстрируем порядок оформления в бухгалтерском учете операций по договору комиссии на конкретном примере.
Пример 1
Организация оптовой торговли (комитент) заключила договор комиссии с комиссионером с целью реализации партии товара. Цена приобретения товара комитентом — 94 400 руб. (в том числе НДС 14 400 руб.). Стоимость реализации товара покупателю определена договором и составляет 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). Размер комиссионного вознаграждения по договору составляет 15% от фактической цены реализации (без НДС), то есть 15 000 руб. Комиссионер по договору участвует в расчетах.
Приведем перечень основных проводок, которые оформляет комиссионер:
Дебет 004
— 118 000 руб. — на сумму стоимости товара, принятого на комиссию;
Дебет 76 Кредит 76
— 118 000 руб. — на сумму стоимости товара, отгруженного покупателю, включая НДС;
Дебет 76 Кредит 68
— 18 000 руб. — на сумму НДС, начисленного с цены товара, указанной комитентом;
Кредит 004
— 118 000 руб. — на сумму стоимости товаров, реализованных покупателю;
Дебет 62 Кредит 90
— 17 700 руб. — на сумму начисленного комиссионного вознаграждения;
Дебет 90 Кредит 68
— 2700 руб. — на сумму НДС, начисленного в бюджет с комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76
— 118 000 руб. — на сумму оплаты за товар, поступившей от покупателя;
Дебет 76 Кредит 51
— 100 300 руб. — на сумму выручки от реализации (за минусом комиссионного вознаграждения), перечисленной комитенту;
Дебет 19 Кредит 60
— 18 000 руб. — на сумму НДС, уплаченного при оказании услуги по реализации товара по договору комиссии;
Дебет 68 Кредит 19
— 18 000 руб. — на сумму «входного» НДС, предъявленного к зачету;
Дебет 68 Кредит 51
— 2700 руб. — на сумму НДС, перечисленного в бюджет с комиссионного вознаграждения.
Вариант 2
Комиссионер не участвует в расчетах
Если комиссионер в расчетах не участвует, в его учете будут отражаться операции, связанные только с начислением и получением комиссионного вознаграждения.
На сумму стоимости полученного товара в учете комиссионера делается запись по дебету счета 004. При реализации товаров покупателю их стоимость списывается со счета 004.
Комиссионное вознаграждение начисляется так же, как и в предыдущем варианте. При фактическом получении такого вознаграждения комиссионер оформляет проводку:
Дебет 51 Кредит 62
— на сумму фактически полученного от комитента вознаграждения.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и изменим их. Предположим, что по договору комиссионер не участвует в расчетах.
В этом случае записи в учете комиссионера будут такими:
Дебет 004
— 118 000 руб. — на сумму стоимости товара, принятого на комиссию;
Кредит 004
— 118 000 руб. — на сумму стоимости товара, отгруженного покупателю;
Дебет 62 Кредит 90
— 17 700 руб.— на сумму начисленного комиссионного вознаграждения (с НДС);
Дебет 90 Кредит 68
— 2700 руб. — на сумму НДС, начисленного в бюджет с комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 62
— 17 700 руб. — на сумму комиссионного вознаграждения, поступившую от комитента;
Дебет 68 Кредит 51
— 2700 руб. — на сумму НДС, перечисленного в бюджет с комиссионного вознаграждения.
С юридической точки зрения неучастие комиссионера в расчетах означает, что комитент вступил в непосредственные отношения с третьим лицом (покупателем). В подобных ситуациях роль комиссионера может сводиться к поиску вероятного покупателя, а также выполнению некоторых действий, не подпадающих под действие договора комиссии (например, услуги по хранению товара).
Комиссионер приобретает имущество для комитента
Приобретение активов комиссионером в интересах комитента — второе направление деятельности, которая является предметом договора комиссии. В качестве приобретаемого комиссионером имущества могут выступать товары, предназначенные для перепродажи комитентом, объекты основных средств, нематериальных активов, материально-производственные запасы и т.п.
При приобретении товаров, их получении и списании комиссионер счет 41 не использует, так как имущество для перепродажи на его балансе не появляется. Комитент учитывает приобретенные товары в общем порядке с отнесением стоимости вознаграждения, выплаченного (начисленного) комиссионеру на увеличение стоимости товаров, либо списывает непосредственно на счет учета продаж.
Таким образом, возможны две схемы бухгалтерских проводок.
Комиссионер участвует в расчетах
У комитента:
Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— на сумму денежных средств, перечисленных комиссионеру для приобретения товаров;
Дебет 44 Кредит 60
— на сумму начисленного вознаграждения комиссионеру;
Дебет 19 Кредит 60
— на сумму НДС по сумме вознаграждения комиссионеру;
Дебет 60 Кредит 51
— на сумму денежных средств, перечисленных комиссионеру в оплату начисленного вознаграждения;
Дебет 41 Кредит 60
— на сумму стоимости полученных от комиссионера товаров;
Дебет 19 Кредит 60
— на сумму НДС по стоимости полученных товаров;
Дебет 90 Кредит 41
— на сумму стоимости проданных товаров (фактической себестоимости приобретения);
Дебет 90 Кредит 68
— на сумму НДС по стоимости проданных товаров;
Дебет 90 Кредит 44
— на сумму вознаграждения, уплаченного посреднику;
Дебет 62 Кредит 90
— на сумму договорной стоимости проданных товаров.
У комиссионера:
Дебет 51 Кредит 76
— на сумму денежных средств, полученных от комитента для оплаты товаров;
Дебет 76 Кредит 60
— на сумму стоимости приобретаемых товаров по договорным ценам.
По счету 60 отражается задолженность перед поставщиком товаров, по счету 76 — задолженность комитента по стоимости тех же товаров. В результате данной бухгалтерской проводки остатки по дебету и кредиту счета 76 должны оказаться равными (как минимум в том случае, когда товар приобретается по цене, ранее согласованной с комитентом, а полученный аванс покрывает всю стоимость сделки по покупке товара). Однако свернуть сальдо (провести взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с комитентом) на данном этапе, по нашему мнению, нельзя. Вплоть до момента приемки товара представителем комитента имеется риск утраты или порчи имущества, что предполагает иное списание остатков, образовавшихся по разным сторонам счета 76.
Дебет 0023
— на сумму стоимости приобретенных товаров;
Дебет 62 Кредит 90
— на сумму вознаграждения, причитающегося к получению от комитента;
Дебет 90 Кредит 444
— на сумму расходов на продажу;
Дебет 90 Кредит 68
— на сумму НДС по сумме начисленного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 62
— на сумму полученного вознаграждения;
Кредит 004
— на сумму стоимости товаров, переданных комитенту.
Комиссионер не участвует в расчетах
В этом случае схема бухгалтерских проводок будет аналогичной той, которая приведена выше (в учете отражаются только расчеты, связанные с начислением и получением вознаграждения). Единственное отличие — в номере забалансового счета: если в течение какого-то периода приобретенные комитентом товары хранятся на складе комиссионера, последний отражает их стоимость на счете 002.
Проиллюстрируем сказанное примером.
Пример 3
Организация заключает договор комиссии на приобретение производственного оборудования на сумму 500 000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 25 000 руб., расходы по оказанию услуг — 20 000 руб., расходы по хранению оборудования на складе комиссионера до момента их передачи комитенту — 3000 руб. Оплата услуг по хранению товара на складе комиссионера — 5000 руб. Для расчетов за хранение заключен отдельный договор. Расходы, связанные с вводом оборудования в эксплуатацию (расходы по доведению объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях), — 15 000 руб.
В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки.
У комитента:
Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— 500 000 руб. — на сумму денежных средств, необходимых для приобретения оборудования;
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60
— 25 000 руб. — на сумму комиссионного вознаграждения;
Дебет 19 Кредит 60
— 4500 руб. — на сумму НДС по стоимости услуг комиссионера;
Дебет 08 Кредит 60
— 5000 руб. — на сумму оплаты услуг по хранению приобретенного оборудования комиссионером;
Дебет 19 Кредит 60
— 900 руб. — на сумму НДС по стоимости услуг по хранению оборудования;
Дебет 08 Кредит 10 «Материалы» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.)
— 15 000 руб. — на сумму дополнительных расходов, связанных с вводом приобретенного оборудования в эксплуатацию;
Дебет 08 Кредит 60
— 500 000 руб. — на сумму стоимости оборудования, приобретенного комиссионером и переданного комитенту;
Дебет 60 Кредит 51
— 36 400 руб. (29 500 руб. + 5900 руб.) — на сумму денежных средств, перечисленных комиссионеру в оплату комиссионного вознаграждения и услуг по хранению оборудования;
Дебет 01 Кредит 08
— 545 000 руб. (500 000 руб. + 25 000 руб. + 5000 руб. + + 15 000 руб.) — на сумму первоначальной стоимости приобретенного и введенного в эксплуатацию объекта основных средств.
У комиссионера:
Дебет 51 Кредит 76
— 500 000 руб. — на сумму полученных денежных средств для приобретения оборудования для комитента. Отражение данной суммы в составе авансов полученных, по нашему мнению, является неправомерным, так как полученные средства по своему экономическому содержанию авансом не являются, в обеспечении деятельности собственно комиссионера не участвуют.
Дебет 76 Кредит 60
— 500 000 руб. — на сумму задолженности по стоимости приобретаемого оборудования (по расчетам с поставщиком оборудования);
Дебет 60 Кредит 51
— 500 000 руб. — на сумму денежных средств, перечисленных в оплату оборудования;
Дебет 002
— 500 000 руб. — на сумму полученного оборудования (предназначенного для передачи комитенту);
Дебет 90 Кредит 10 (70, 69, 23 и т.д.)
— 10 000 руб. — на сумму расходов комиссионера, связанных с выполнением договора комиссии;
Дебет 90 Кредит 68
— 4500 руб. — на сумму НДС по сумме комиссионного вознаграждения;
Дебет 62 Кредит 90
— 29 500 руб. — на сумму задолженности комитента по оплате комиссионного вознаграждения (с учетом НДС);
Дебет 90 Кредит 10 (70, 69, 23 и т.д.)
— 3000 руб. — на сумму расходов по хранению оборудования;
Дебет 90 Кредит 68
— 900 руб. — на сумму НДС по договорной стоимости услуг по хранению;
Дебет 62 Кредит 90
— 5900 руб. — на сумму договорной стоимости услуг по хранению (задолженности комитента по услугам, оказанным в рамках договора хранения);
Кредит 002
— 500 000 руб. — на сумму стоимости оборудования, переданного комитенту;
Дебет 76 Кредит 76
— 500 000 руб. — на сумму взаимозачета обязательств перед комитентом по сумме полученных средств для оплаты оборудования и задолженности комитента по стоимости приобретенного оборудования;
Дебет 51 Кредит 62
— 36 400 руб. — на сумму денежных средств, полученных на расчетный счет от комитента в оплату комиссионного вознаграждения и услуг по хранению оборудования.
Формирование финансового результата комиссионера
По общему правилу комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).
Отдельно оговорено, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.
Таким образом, фактически может быть установлено две схемы расчетов между комитентом и комиссионером.
Первая схема. В договоре комиссии указывается только размер вознаграждения, который должен покрывать все расходы комиссионера и нормальную прибыль. Состав расходов и их стоимость, подлежащая возмещению, в договоре не прописываются, комиссионер самостоятелен в выборе средств (и состава расходов). Финансовый результат комиссионера определяется сопоставлением размера полученного вознаграждения и суммы произведенных расходов.
Вторая схема. В договоре комиссии отдельно прописывается сумма вознаграждения, причитающегося комиссионеру за исполнение комиссионного поручения, и состав расходов, которые комитент будет обязан возместить. Могут быть также установлены условия, в соответствии с которыми размер вознаграждения может быть изменен (бонусы за досрочное исполнение поручения, уменьшение за нарушение сроков и т.п.). По отдельным видам расходов могут заключаться отдельные договоры или устанавливаться дополнительные условия, при которых расходы будут приниматься к возмещению. Доход комиссионера в данном случае определяется на уровне вознаграждения (так как при этой схеме расходы, как правило, возмещаются в размере документально подтвержденных затрат, на размер бухгалтерской прибыли такое возмещение влияния не оказывает).
Дополнительное вознаграждение за делькредере (если таковое указано в договоре комиссии) уплачивается вне зависимости от состава и размера расходов, поэтому подлежит полностью включению в состав прибыли комиссионера. Но если у комиссионера возникает необходимость осуществления дополнительных расходов в связи с принятым на себя ручательством, их суммы в части, не покрываемой расчетами по претензиям (с лицом, за которое комиссионер поручился), относятся в состав прочих расходов. Дополнительное вознаграждение за делькредере учитывается в составе доходов от продаж. То есть фактически финансовый результат по данной части договора комиссии отдельно не определяется, а может быть рассчитан только по данным регистров бухгалтерского учета.
Практические ситуации
Предпринимательская деятельность предполагает различные риски, ведущие к убыткам одной из сторон. Но могут возникать ситуации, при которых одна или обе стороны договора комиссии получают незапланированную прибыль (дополнительную выгоду). Такие случаи обусловливают необходимость применения корректирующих схем бухгалтерского учета.
Товар продан по цене ниже согласованной
Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу (если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки) (ст. 995 ГК РФ). Следовательно, в общем случае комиссионер обязан уплатить комитенту разницу между ценой товара, указанной в договоре, и фактической ценой продажи.
Выше мы приводили схему бухгалтерских проводок, в соответствии с которой при отгрузке товаров комиссионером одновременно возникала дебиторская задолженность покупателя (по суммам стоимости приобретенных товаров) и кредиторская задолженность по расчетам с комитентом (на ту же сумму). Рекомендовалось учитывать возникшую задолженность по соответствующим сторонам разных субсчетов, открытых к счету 76.
После окончания расчетов с комитентом фактически производился взаимозачет задолженностей и сальдо по счету 76 сворачивалось в ноль.
Таким образом, при использовании подобной схемы на субсчете «Расчеты с комитентом» счета 76 в описанной ситуации (комиссионер продал товар по цене ниже согласованной) образуется кредитовый остаток. Наиболее очевидным источником списания возникшей разницы является финансовый результат комиссионера. Проще говоря, остаток непогашенной задолженности относится на счет учета прочих расходов (в дебет счета 91).
На размер вознаграждения комиссионера факт продажи товаров по более низкой цене не влияет. Поэтому не возникает необходимости в корректировке расчетов по суммам полученного вознаграждения, а также по сумме НДС и налога на прибыль.
Пример 4
В соответствии с комиссионным поручением комиссионер должен продать товар на общую сумму 1 млн руб. Фактически выручка составила 950 000 руб. Вознаграждение комиссионера в соответствии с договором — 100 000 руб.
В бухгалтерском учете, в частности, будут оформлены проводки:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с покупателем» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»
— 950 000 руб. — на сумму стоимости проданных товаров;
Дебет 91 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»
— 50 000 руб. — на сумму разницы между ценой, по которой товар был передан для комиссионной торговли, и ценой, по которой он был фактически продан;
Дебет 62 Кредит 90
— 118 000 руб. — на сумму вознаграждения комиссионера;
Дебет 90 Кредит 68
— 18 000 руб.— на сумму НДС по сумме вознаграждения комиссионера.
Товар куплен по цене выше согласованной
В том случае, когда предметом договора комиссии является приобретение комиссионером имущества для комитента, может возникнуть иная спорная ситуация — комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом.
Комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом (п. 3 ст. 996 ГК РФ).
Таким образом, законодательство предлагает комитенту согласиться с изменением цены и произвести необходимую доплату. В этом случае в бухгалтерском учете комиссионера может измениться только один показатель — задолженность перед комитентом по суммам стоимости приобретаемого имущества (или по сумме предварительной оплаты такого имущества, если договором аренды предусмотрен именно такой порядок расчетов).
В то же время комитент имеет право отказаться от имущества, приобретенного (или приобретаемого) по цене, которая выше согласованной. Гражданское законодательство не обязывает стороны расторгать договор комиссии — по существу, комиссионеру предлагается найти другого поставщика, готового продать активы по более низкой цене. Обращаем внимание на то, что из буквального прочтения процитированной нормы ГК РФ следует: право комитента отказаться от имущества возникает только после того, как сделка с продавцом (поставщиком имущества) уже заключена. Таким образом, в этом случае комиссионер вынужден принимать все расходы, связанные с заключением договора, на свой счет, то есть списать их в дебет счета 91 (на уменьшение балансовой прибыли). Денежные средства, полученные от комитента, использоваться не должны. Если они все-таки были частично использованы, комиссионер обязан их возместить.
Поясним ситуацию. Ранее в схемах бухгалтерских проводок мы исходили из того, что все суммы, полученные от комитента (а также от третьих лиц, если предметом договора является продажа товаров, полученных от комитента), учитываются на счет 51. Однако, по нашему мнению, в случае, когда договором комиссии предусматривается приобретение активов в интересах комитента, наиболее правомерным и рациональным представляется открытие специального счета в банке и отражение в бухгалтерском учете всех операций со средствами на этом счете на синтетическом счете 55. В приводимом ниже примере предполагается, что денежные средства комитента учитываются обособленно — на специальном счете.
Пример 5
Комиссионер получил на специальный счет в банке 2 млн руб. для приобретения объектов основных средств для комитента. В соответствии с приложением к договору комиссии стоимость приобретенных объектов должна составлять 1 800 000 руб., сопутствующие расходы — 200 000 руб. (размер вознаграждения комиссионера для условий примера значения не имеет, поэтому проводки, связанные с его начислением и получением, не приводятся). Комиссионером заключен договор на поставку имущества по цене 1 850 000 руб. Расходы комиссионера, связанные с заключением договора (преимущественно командировочные и представительские) составили 20 000 руб. Расходы оплачены безналичным путем со специального счета. Комитент отказался от получения объектов основных средств по указанной цене, в результате чего договор поставки был расторгнут.
В бухгалтерском учете комиссионера будут сделаны следующие проводки:
Дебет 55 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»
— 2 000 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших на специальный счет комиссионера для финансирования комиссионного поручения;
Дебет 60 Кредит 55 «Специальные счета в банках»
— 20 000 руб. — на сумму денежных средств, списанных со специального счета в оплату указанных расходов;
Дебет 20 Кредит 60
— 20 000 руб. — на сумму расходов по заключению договора (счет 20 используется для учета расходов, включаемых в себестоимость услуги по выполнению комиссионного поручения, которые возмещаются, как правило, из сумм вознаграждения комиссионера).
После расторжения договора:
Дебет 91 Кредит 20
— 20 000 руб. — на сумму списанных расходов (не подлежащих включению в себестоимость услуги по договору комиссии);
Дебет 55 Кредит 51
— 20 000 руб. — на сумму денежных средств, перечисленных на восстановление израсходованных сумм со специального счета;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 55 — 2 000 000 руб. — на сумму денежных средств, перечисленных со специального счета комитенту в связи с расторжением договора комиссии.
Как видно из примера, на момент отказа от имущества комиссионер не вышел за пределы договорной суммы. В принципе договором комиссии может быть установлено дополнительное ограничение права комитента на такой отказ, если общая сумма расходов превышает общую сумму, выделенную комитентом для исполнения комиссионного поручения. Но если такой оговорки нет, комитент имеет формальное право отказаться только на основании завышения цены собственно имущества. Готовность комиссионера уменьшить сопутствующие расходы в данном случае можно не принимать во внимание.
Комиссионер принимает разницу в цене на свой счет
Руководствуясь ст. 996 ГК РФ, комиссионер вправе принять разницу в цене (см. ситуации 1 и 2) на свой счет. В этом случае комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.
Пример 6
Продолжим предыдущий пример и условимся, что комиссионер принимает разницу в цене на свой счет (предположим, что сопутствующие расходы произведены в полном объеме):
Дебет 76 Кредит 60
— 1 850 000 руб. — на сумму стоимости приобретенных объектов основных средств;
Дебет 002
— 1 850 000 руб. — на сумму приобретенных основных средств, доставленных на склад комиссионера;
Дебет 76 Кредит 60
— 180 000 руб. — на сумму дополнительных сопутствующих расходов комиссионера, связанных с исполнением обязательств по договору (и исполнением комиссионного поручения);
Дебет 55 Кредит 51
— 50 000 руб. — на сумму разницы в цене приобретенного имущества, принятого на свой (комиссионера) счет;
Дебет 60 Кредит 55
— 1 850 000 руб. — на сумму стоимости приобретенного имущества;
Дебет 60 Кредит 55
— 180 000 руб.— на сумму оплаты дополнительных сопутствующих расходов;
Кредит 002
— 1 850 000 руб. — на сумму стоимости объектов основных средств, переданных комитенту;
Дебет 76 Кредит 76
— 2000 руб.— на сумму взаимозачета задолженности по расчетам с комитентом в пределах сумм, указанных в договоре комиссии;
Дебет 91 Кредит 76
— 50 000 руб.— на сумму образовавшегося дебетового сальдо по расчетам с комитентом. Фактически подобным образом комиссионер отражает принятие на свой счет разницы в цене приобретенного объекта.
Комиссионер удерживает вознаграждение из сумм, поступивших от покупателей
Статьей 997 ГК РФ комиссионеру предоставлено право удовлетворения требований из причитающихся комитенту сумм: комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Под «всеми суммами» понимается вознаграждение комиссионера и расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения. Разумеется, прежде всего имеется в виду договор комиссии, предметом которого является продажа комиссионером товаров комитента.
Мы уже ссылались на мнение ВАС РФ, приведенное в информационном письме № 85 по данному поводу: высшие арбитры признали, что комиссионер имеет право удержать всю сумму вознаграждения из первой же поступившей суммы за реализованные товары, принадлежавшие комитенту. Не имеет значения, будет ли в дальнейшем комиссионное поручение выполнено полностью или частично. Если в договоре комиссии подобная ситуация отдельно не зафиксирована (и не предусмотрена выплата вознаграждения пропорционально стоимостной оценке выполнения поручения), комитент в дальнейшем может попытаться истребовать часть удержанной суммы в судебном порядке. Однако перспективы такого взыскания с учетом позиции ВАС РФ не ясны.
В бухгалтерском учете комиссионер просто отражает зачет задолженности по расчетам с комиссионером — уменьшает задолженность по стоимости товаров, которые надлежит продать на сумму причитающегося ему вознаграждения.
Пример 7
По договору комиссии комиссионер должен продать товаров на сумму 800 000 руб. Его вознаграждение составляет 10% от указанной суммы. Оговорка о том, что сумма вознаграждения определяется из расчета стоимости проданных товаров, в договоре отсутствует. После продажи первой партии товара на сумму 120 000 руб. комиссионер удержал в полном размере свое вознаграждение из суммы оплаты, поступившей от покупателя. Для учета платежей за товар, реализованный по договору комиссии, комиссионер открыл специальный счет в банке.
В учете комиссионера будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с покупателем» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»
— 120 000 руб.— на сумму стоимости реализованной партии товара;
Дебет 51 Кредит 76
— 120 000 руб.— на сумму поступившей выручки;
Дебет 62 Кредит 90
— 94 400 руб.— на сумму вознаграждения, причитающегося комиссионеру (с учетом НДС) по договору;
Дебет 90 Кредит 68
— 14 400 руб.— на сумму НДС, начисленного на вознаграждение;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 62
— 94 400 руб.— на сумму взаимозачета задолженности по расчетам с комитентом;
Дебет 76 Кредит 51
— 25 600 руб. (120 000 руб. – 94 400 руб.) — на сумму остатка выручки, перечисленной комитенту.
В дальнейшем все поступившие суммы будут просто списываться с кредита счета 51 в дебет счета 76 — до полного погашения задолженности перед комитентом.
Приведенная схема, безусловно, привлекательна для комиссионера. Но возможна ситуация, когда срок договора комиссии охватывает несколько отчетных периодов и расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения, отдельно не возмещаются, а уменьшают финансовый результат от сделки. В этом случае могут возникнуть вопросы о признании затрат, осуществленных после признания дохода.
Дополнительная выгода
Сложности в учете могут возникнуть и в ситуации, когда по договору комиссии получена дополнительная выгода. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ). Распределение полученной выгоды не может быть ограничено только перечислением комитентом сумм дополнительной выручки комиссионеру. Дело в том, что по своему экономическому содержанию данные суммы должны считаться именно выручкой от реализации и, следовательно, подпадают под обложение НДС.
Минфин России в письме от 12.05.2011 № 03-07-11/122 разъяснил, что доход комиссионера, полученный в виде дополнительной выгоды от реализации товаров по цене, превышающей цену, установленную комитентом, комиссионер включает в налоговую базу по НДС. На основании п. 3 ст. 164 НК РФ в отношении дополнительной выгоды, полученной комиссионером, применяется ставка 18%.
Комитент может доначислить выручку и соответствующую сумму налога на основании счета-фактуры, выписки кредитной организации (о сумме поступивших средств) и отчета комиссионера.
В учете комиссионера должен быть скорректирован размер вознаграждения. Одновременно увеличивается задолженность по НДС и выставляется дополнительный счет-фактура в установленном порядке. Такое увеличение должно быть отражено и в учете комитента (хотя бы для того, чтобы синхронизировать взаиморасчеты с комиссионером и получить право на налоговый вычет по всей сумме вознаграждения).
В бухгалтерском учете доначисление НДС отражается обычным порядком — на тех же счетах, что и основная операция: 60 и 19 — у комитента, 62 и 68 — у комиссионера.
Сумма дополнительной выгоды в учете комиссионера отражается как погашение дебетового сальдо, образовавшегося на счете 76, субсчет «Расчеты с комитентом» вследствие разницы в цене товара, указанной в договоре комиссии и фактической ценой реализации.
Условия договора нарушены
Ответственность комитента за неисполнение условий договора комиссии в главе 51 ГК РФ не конкретизирована. Следовательно, такая ответственность может наступать на общих основаниях. Единственным исключением можно считать п. 2 ст. 992 ГК РФ, в соответствии с которым, если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Для комитента это требование означает необходимость осуществления непроизводительных (не обусловленных процессами производства или реализации товаров) расходов, к тому же не принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (ввиду экономической необоснованности расходов).
Ответственность комиссионера (помимо ответственности за неисполнение условий хозяйственных договоров) может наступать по двум основаниям:
— за неисполнение сделки, заключенной для комитента, но только при условии, что комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) — ст. 993 ГК РФ. Во всех других случаях (неисполнения сделки третьим лицом) комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования;
— за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.
Независимо от причин наступления ответственности возникает необходимость выяснения причин нанесения материального ущерба имуществу (или интересам) комитента, а, следовательно, ведения претензионной работы и учета операций в рамках расчетов по претензиям.
В том случае, когда имеются основания для обращения взыскания (полностью или частично) на материально-ответственное лицо — штатного работника организации-комиссионера, ведется учет с работниками по недостачам (возмещению материального ущерба).
Бухгалтеру важно определить момент, который можно отразить как возникновение задолженности перед комитентом. В общем случае ответственность перед контрагентом возникает в момент утраты активов или изменения обязательств таким образом, что это приводит к уменьшению экономических выгод. В случае с договором комиссии оба подхода неприменимы. Дело в том, что активы (товары или имущество, приобретенное для комитента) в системном учете не отражаются, поэтому их выбытие не может быть отражено вкупе с возникновением задолженности. А сделки, совершенные от имени комитента и за его счет, отражаются в учете таким образом, что изменение информации об их состоянии не может быть однозначно определено как нанесение ущерба.
Наиболее рациональным представляется следующий подход:
— задолженность перед комитентом по обязательствам третьих лиц или вследствие принятого на комиссионера ручательства не изменяет общего размера ранее учтенной задолженности, но меняет ее характер — задолженность может быть погашена за счет собственных средств комиссионера или из сумм, полученных от третьих лиц по претензии;
— если задолженность перед комитентом (например, по суммам стоимости товаров, переданных покупателю) в учете еще не была отражена, она должна быть учтена в момент возникновения права на претензию в отношении третьих лиц. Например, если утрата товаров произошла в пути по вине транспортной организации или во время хранения — по вине коммунальных служб;
— при утрате или порче товара по вине работников организации-комиссионера задолженность перед комитентом возникает в момент выявления факта недостачи или порчи.
При таком подходе можно оперировать с задолженностью перед комитентом как с активом.
Пример 8
В ходе инвентаризации выявлена недостача товаров, переданных для продажи по договору комиссии на сумму 100 000 руб. В результате проведенного расследования установлена вина материально ответственного лица, имеющего договор о полной материальной ответственности. Сумма недостачи может быть полностью взыскана с работника склада, так как с ним заключен договор о полной материальной ответственности, а передача товаров на склад оформлена надлежащим образом.
Схема бухгалтерских проводок может быть следующей:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»
— 100 000 руб. — на сумму стоимости утраченных товаров. Сразу отражается задолженность перед комитентом по стоимости товаров, которые комиссионер уже не сможет продать. Именно эта задолженность и оценивается как ущерб, нанесенный организации-комиссионеру неправомерными действиями работника;
Дебет 73-2 Кредит 94
— 100 000 руб. — на сумму материального ущерба, обращенного ко взысканию с виновного лица;
Дебет 70 Кредит 73
— 100 000 руб. — на сумму взыскания, удержанную с начисленной заработной платы работника,
или
Дебет 50 Кредит 73
— 100 000 руб. — на сумму наличных денег, внесенных работником в кассу организации;
Дебет 76 Кредит 51
— 100 000 руб.— на сумму денежных средств, перечисленных комитенту.
На размер вознаграждения комиссионеру факт недостачи влиять не должен, так как все денежные обязательства комиссионером выполнены.
В том случае, когда виновником ущерба комитенту является покупатель товаров (третье лицо), а комиссионер является ответственным за срыв сделки или неисполнение ее условий, схема бухгалтерского учета может быть следующей:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с покупателем» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»
— на сумму стоимости товаров, отгруженных покупателю;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 76, субсчет «Расчеты с покупателем»
— на сумму предъявленной претензии в связи с неисполнением покупателем обязательств по сделке;
Дебет 91 Кредит 76, субсчет «Расчеты с покупателем»
— на сумму разницы между задолженностью перед комитентом и суммой претензии;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»
— на сумму денежных средств, поступивших по претензии;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 51
— на сумму денежных средств, перечисленных комитенту по договору комиссии.
Нетрудно убедиться, что и в этом случае интересы комитента не страдают, задолженность комиссионера перед ним не меняется ни по сумме, ни по характеру (погашается так же, как если бы погашалась задолженность в результате удачной сделки). Поэтому оснований для изменения размера вознаграждения комиссионера или отказа в его выплате не возникает.
Подробнее о гражданско-правовых, бухгалтерских
и налоговых аспектах посреднических договоров читайте
в журнале «Экономико-правовой бюллетень», 2011, № 9.
1 Утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
2 На забалансовых счетах учет ведется по простой схеме — без двойной записи. Здесь и далее понятия «дебет» и «кредит» применяются условно, для обозначения поступления или выбытия активов.
3 В данном случае использование счета 004 неправомерно, так как в силу его экономической характеристики он может применяться только для учета товаров, полученных для продажи третьим лицам.
4 Если комиссионер не занимается торговой деятельностью, а деятельность по оказанию посреднических услуг является основной.