Как определить площадь торгового места при осуществлении торговли через киоск, расположенный на арендованном земельном участке, — исходя из площади киоска или земельного участка? Минфин России разрешает этот вопрос не в пользу налогоплательщиков. Свою позицию финансовое ведомство подтвердило письмом от 30.06.2011 № 03-11-11/107. В этом же письме финансисты упомянули об особенностях выставления «вмененщиками» первичных документов. К некоторым рекомендациям, данным чиновниками, следует прислушаться и компаниям, применяющим иные режимы налогообложения.
Торгуем через киоск, а платим за участок?
Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, подпадающая под ЕНВД, осуществляется плательщиком через киоск, площадь которого составляет 6 кв. м. А расположен киоск на арендованном земельном участке площадью 24 кв. м. Помимо киоска на земельном участке находятся холодильники для охлаждения реализуемых прохладительных напитков.
Чиновники напомнили, что в целях исчисления ЕНВД киоски наряду с крытыми рынками, торговыми комплексами, торговыми автоматами и другими аналогичными объектами отнесены к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (ст. 346.27 НК РФ).
При определении налоговой базы по ЕНВД, когда деятельность осуществляется через такие объекты, применяется физический показатель «торговое место», если площадь торгового места не превышает 5 кв. м. При превышении этого лимита применяется физический показатель «площадь торгового места (в квадратных метрах)» (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Понятно, что в описанной ситуации применяется физический показатель в виде площади торгового места. Вот только какой площади — киоска или всего земельного участка?
Согласно положениям ст. 346.27 НК РФ в целях исчисления ЕНВД земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, признаются торговыми местами. Финансисты указали, что к торговым местам относятся и земельные участки, используемые для размещения палаток, ларьков, киосков, контейнеров и других аналогичных объектов, а также прилавков, столов, лотков и т.д., и сделали вывод, что торговым местом в данном случае признается земельный участок, а не киоск. Соответственно величина физического показателя для исчисления ЕНВД принимается равной площади арендованного земельного участка, а не площади киоска, через который непосредственно ведется торговля. Может быть, позиция чиновников обусловлена наличием на земельном участке холодильников, дескать, это подтверждает использование в целях предпринимательской деятельности и площади самого участка? Но вряд ли они занимают все 18 кв. м «лишней» площади арендованного участка. Например, одна из популярных моделей холодильного оборудования для напитков — холодильный шкаф ШХ-370С — имеет габариты 575х585х1800 мм, то есть занимает площадь чуть более 0,3 кв. м. Как правило, у киоска предприниматели выставляют один-два, редко три таких шкафа. Возможно, в рассмотренном финансистами случае с расширением своей деятельности предприниматель планирует установить на арендованном участке и другие киоски. Также необходимо учитывать, что площадь арендуемого под размещение торговой точки земельного участка, как правило, больше площади самого объекта. Так, в соответствии с постановлением главы муниципального образования «Город Долгопрудный» Московской области от 31.10.2003 № 819-ПГ в аренду для размещения торговой палатки передается земельный участок, непосредственно занимаемый палаткой, а также территория вокруг палатки на ширину 2 м по фасаду и по 1 м с остальных сторон палатки. (Отметим, что в понятие «торговые палатки» муниципальные законодатели включили также «тонары, ларьки, киоски и прочие подобные объекты».) Делается это в том числе и для того, чтобы обязать собственника торговой точки благоустраивать и содержать прилегающую к арендуемому земельному участку территорию, в частности, осуществлять уборку мусора, уход за зелеными насаждениями и т.д. Предположим, что киоск площадью 6 кв. м, принадлежащий бизнесмену, имеет длину 3 м по фасаду и 2 м — по боковой стороне. Путем несложных арифметических расчетов установим, что для размещения такого киоска в г. Долгопрудном потребуется арендовать земельный участок площадью 25 кв. м. Как говорится, комментарии излишни. Руководствуясь разъяснениями Минфина, налог долгопрудненским предпринимателям придется увеличить в четыре раза.
Чиновники и ранее считали необходимым при осуществлении деятельности через киоск определять площадь торгового места исходя из площади арендованного земельного участка. Позиция финансового ведомства по этому вопросу сформулирована еще в письме от 06.02.2008 № 03-11-04/3/47.
ФНС России в 2009 г. высказывала по этому вопросу противоположную позицию, которая, на наш взгляд, более соответствует реальному положению вещей (письмо от 25.06.2009 № ШС-22-3/507@ «Ответы на типовые вопросы налогоплательщиков»). По мнению налоговиков, в такой ситуации налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через киоск, расположенный на земельном участке, который непосредственно для осуществления деятельности не используется. Поэтому исчисление налоговой базы по ЕНВД должно производиться с использованием физического показателя базовой доходности «площадь торгового места», величина которого будет равна площади киоска.
Не исключено, что, несмотря на ведомственные разъяснения, инспекторы на местах могут дополнительно начислять единый налог по результатам проверок, ссылаясь на комментируемое письмо Минфина России. Сложно предсказать, чью сторону примут в такой ситуации арбитры, если дело дойдет до суда. В основном суды придерживаются позиции, согласно которой при использовании физического показателя «площадь торгового места» в расчет ЕНВД не включаются площади, на которых не совершаются сделки розничной купли-продажи. К такому выводу пришел, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 12.08.2010 № Ф09-6322/10-С3. В нем арбитры согласились с нижестоящим судом, указавшим, что бизнесмен осуществлял торговлю через арендованную часть торгового зала и включение в расчет ЕНВД площади прохода для покупателей, как это сделал налоговый орган по результатам камеральной проверки, неправомерно. Налоговики не доказали, что спорная площадь также являлась местом заключения сделок купли-продажи, а значит, и включать ее в расчет при определении налоговых обязательств по ЕНВД не следовало.
Что же касается киосков, то до сих пор, очевидно, инспекторы все же придерживались позиции ФНС России, несмотря на разъяснения, данные финансовым ведомством в письме от 06.02.2008 № 03-11-04/3/47. Это косвенно подтверждается, например, делом, которое рассмотрел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.09.2010 № А66-12015/2009. Предприниматель арендовал у городской администрации участок и разместил на нем торговый объект, ЕНВД по которому рассчитывал исходя из площади торгового зала, не включая в расчет площадь подсобки. Однако инспекция при проведении проверки установила, что торговая точка является киоском и при исчислении ЕНВД бизнесмену следовало использовать физический показатель в виде площади торгового места. При этом инспекторы не приняли в расчет ЕНВД площадь арендованного участка, указав, что в данном случае торговое место определяется площадью расположенного на нем киоска. Арбитры согласились с правомерностью позиции налоговиков.
Добавить можно, убрать нельзя
В комментируемом письме финансовое ведомство напомнило также, что компании и бизнесмены, осуществляющие деятельность в сфере розничной торговли и уплачивающие ЕНВД, вправе отказаться от применения контрольно-кассовой техники. Однако необходимым условием для этого является выдача по требованию покупателя товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар. Об этом говорится в пункте 2.1 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ
«О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».
Товарный чек является одним из первичных документов, которым покупатель может подтвердить факт оплаты товара, приобретенного по договору розничной купли-продажи. Форма товарного чека не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, поэтому ее можно разработать самостоятельно, соблюдая при этом положения законов о применении контрольно-кассовой техники и о бухгалтерском учете.
А вот упростить товарную накладную № ТОРГ-12, исключив из нее некоторые реквизиты или графы, не получится. Дело в том, что унифицированная форма товарной накладной № ТОРГ-12 и Указания по ее применению утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132. Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденному постановлением Госкомстата России от 24.03.99 № 20, удаление из нее отдельных реквизитов категорически запрещено. Допускается только возможность самостоятельного внесения дополнительных изменений (например, дополнительных реквизитов, расширение или сужение граф и строк, включение дополнительных строк и вкладных листов и т.д.). Но все реквизиты утвержденной унифицированной формы (включая код, номер формы, наименование документа) измениться при этом не должны.
Аналогичные разъяснения содержатся и в письме Минфина России от 31.05.2011 № 03-11-11/144.
Полагаем, что в этой части к разъяснениям финансистов необходимо прислушаться. Изменив содержание каких-либо реквизитов в унифицированной форме № ТОРГ-12, «вмененщик» непременно создаст проблемы своему контрагенту, если несанкционированные изменения не будут своевременно «отловлены» бухгалтером последнего. Так,
например, в постановлении от 22.03.2010 по делу № А05-11672/2009 арбитры ФАС Северо-Западного округа отказали компании в удовлетворении заявления о признании незаконным решения инспекции. Одним из оснований для отказа стало удаление из накладных № ТОРГ-12 отдельных реквизитов, предусмотренных унифицированной формой. А именно: форма № ТОРГ-12 предусматривает указание стоимостных показателей в рублях, а компания оприходовала товары на основании накладных, в которых поставщик заменил рубли на условные единицы. Судьи решили, что эти товарные накладные не могли быть приняты компанией к бухгалтерскому учету. Следовательно, факт принятия товара на учет заявителем не доказан. Высшие арбитры, рассмотрев заявление компании о пересмотре судебных актов в порядке надзора, отказали в передаче дела в Президиум ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 14.07.2010 № ВАС-9383/10).
Между тем этой претензии инспекторов компания могла бы избежать, если бы в товарную накладную была просто внесена дополнительная графа с указанием цены товара в условных единицах и даты, на которую определяется эквивалент стоимости товара в рублях. Правомерность внесения таких дополнений в товарную накладную подтверждается письмом УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 № 20-12/93198.
Кстати, тот факт, что «вмененщик» выставил по просьбе покупателя товарную накладную и счет-фактуру, сам по себе не свидетельствует об оптовом характере реализации товара. На это обратили внимание сами чиновники, подтвердив свои выводы ссылкой на судебную практику (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.11.2009 № А33-2713/2009, от 25.06.2009 № А19-12740/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.11.2009 № ВАС-13465/09), Поволжского округа от 09.07.2009 № А72-7445/2008 и др.).
Но если «вмененщик» выставит счет-фактуру (чего он в принципе делать не обязан, поскольку не является плательщиком НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ)) и выделит отдельной строкой сумму НДС, ее придется уплатить в бюджет в полном объеме, то есть без уменьшения на сумму налога, уплаченного поставщикам. Это следует из нормы п. 5 ст. 173 НК РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся и в письме Минфина России от 31.05.2011 № 03-11-11/144.