Зачастую исполнители перепоручают часть взятых на себя обязательств по выполнению за счет бюджета научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ другим, не научным, организациям. Освобождаются ли соисполнители от НДС? Давайте разберемся.
Ситуация
Организация не является научной, но выполняет как соисполнитель в соответствии с договорами с научными организациями опытно-конструкторские работы по темам, которые финансируются за счет средств бюджета РФ, о чем указывается в заключаемых договорах. При этом она не является бюджетополучателем, а получает средства от научных организаций, которые, в свою очередь, являются соисполнителями по отношению к основному исполнителю. Может ли организация применять льготу, предусмотренную подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, и какие документы необходимо представить для ее подтверждения?
Из содержания подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ (условно разделенного нами на две части) следует, что не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции по выполнению:
· научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;
· научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
Хотим обратить внимание на то, что льготируемые операции подразделяются на два вида по критериям источников финансирования и субъектности. Обязательным условием для освобождения от налогообложения в первом случае является финансирование из указанных в норме источников, а во втором — определенный статус исполнителей работ. При этом общим условием для применения данной льготы признается выполнение именно научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Справка
Согласно ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию. При этом заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Если такие работы осуществляются за счет указанных источников финансирования, то статус исполнителя не имеет значения. В противном случае от обложения НДС освобождаются только учреждения образования и научные организации, выполняющие работы на основе хозяйственных договоров.
В Письме УФНС по г. Москве от 20.04.2007 № 19-11/036487, в частности, разъясняется, что основанием для освобождения от НДС согласно подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет средств федерального бюджета, являются:
· договор на выполнение таких работ с указанием источника финансирования;
· письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты указанных выше работ.
Из данных разъяснений, кроме того, следует, что выполняемые работы должны соответствовать критериям научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Итак, чиновники полагают, что соисполнители также имеют право на льготу. Возникает вопрос: кто в целях подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ может быть признан соисполнителем — лицо, выполняющее наряду с другими часть работы по договору, заключенному непосредственно с заказчиком, или тот, кто заключил договор с основным исполнителем и юридически «не знаком» с заказчиком, либо оба эти лица?
В названном Письме разъясняется, что налогоплательщики (в том числе и соисполнители) должны представлять полученное ими уведомление заказчика о выделенных бюджетных средствах. Однако направление одним лицом другому каких-либо документов должно быть обусловлено их непосредственной связью (в частности, договорной). Поскольку между заказчиком и лицом, заключившим договор с непосредственным исполнителем, такой связи нет, следует сделать вывод, что чиновники имели в виду соисполнителей, выполняющих определенную часть работ, под которые выделены бюджетные средства, по договору с самим заказчиком. Строго говоря, в гражданско-правовом смысле такие лица являются именно исполнителями, а соисполнителями их можно назвать только условно, исходя из того, что они наряду с другими лицами (юридически им неизвестными) «осваивают» бюджетные деньги.
Из разъяснения следует, что соисполнители, не имеющие договорных связей с заказчиком и выполняющие работы на основании договора с основным исполнителем, не имеют права на льготу. Практика показывает, что налоговые органы придерживаются именно такой позиции. Однако можно найти примеры, подтверждающие, что суды могут иметь иное мнение.
Арбитражная практика
Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2006 № А42-6206/2005 следует, что Федеральное агентство по атомной энергии заключило контракт с государственным учреждением на выполнение научно-исследовательских работ. Проведение данных работ за счет средств целевого бюджетного финансирования подтверждается справкой агентства. Для выполнения ряда работ по указанному государственному контракту учреждение заключило договор с закрытым акционерным обществом. То есть, отмечает суд, ЗАО является соисполнителем работ по контракту. В обеспечение выполнения обязательств перед стороной по договору данная организация, в свою очередь, заключила договор с ОАО (далее — общество) на выполнение вышеназванных работ.
По мнению инспекции, общество не подтвердило право на применение льготы, предусмотренной подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку не представило документов, подтверждающих финансирование работ за счет бюджетных средств. Не согласившись с этим доводом, суд указал, что такими документами являются:
· договор, заключенный учреждением с ЗАО, оговаривающий, что работа финансируется за счет бюджетных средств;
· договор, заключенный ЗАО с обществом, содержащий такое же условие;
· справка и письмо агентства, подтверждающие наличие договора на выполнение научно-исследовательских работ, открытие финансирования за счет средств целевого бюджетного фонда, а также указывающие на то, что соисполнителем данных работ является общество.
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик действительно выполнял работы за счет средств федерального бюджета и имеет право на применение льготы.
Отметим, что упомянутые в Постановлении справка и письмо агентства не носят характера уведомления, о котором говорится в Письме УФНС, поскольку были составлены значительно позже дат заключенных договоров. Эти документы, видимо, были предназначены для ожидаемого спора с налоговым органом.
Таким образом, из содержания этого судебного решения следует, что налоговая льгота, предусмотренная подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, может переходить не только к соисполнителю, заключившему договор с основным исполнителем, а не с заказчиком, но и далее «по цепочке».
Такой же вывод содержится и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 № А57-8385/2006-22. В данном случае суд указал, что документом, подтверждающим выполнение опытно-конструкторских работ за счет бюджетных средств налогоплательщиком, не имеющим непосредственных договорных связей с заказчиком, является выданная этим заказчиком справка. Согласно нему данные работы финансируются за счет средств федерального бюджета, в связи с чем от уплаты НДС освобождается вся кооперация предприятий-соисполнителей, участвующих в выполнении опытно-конструкторских работ в рамках основного договора.
Как видим, справка направлена на защиту сразу группы налогоплательщиков. Кстати, она также была выдана по истечении длительного срока после заключения нескольких договоров. Поэтому ее, конечно, нельзя признать обычным уведомлением, направленным в адрес конкретного лица.
Между тем из содержания подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ вовсе не следует, что уведомление, о котором говорят чиновники, является документом, без представления которого нельзя получить льготу. О необходимости его представления указывалось в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ, являющихся приложением к Приказу МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447. Упоминание об этом уведомлении, видимо, и перекочевало в указанное Письмо УФНС по г. Москве. Однако данные Рекомендации давно утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 12.12.2005 № САЭ-3-03/665@.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 23.11.2006 № Ф09-10390/06-С2 разъяснил, что основанием для освобождения от налогообложения работ, перечисленных в подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, является договор на их выполнение с указанием источника финансирования. При этом налогоплательщик должен доказать факт отнесения выполненных работ к категории научно-исследовательских или опытно-конструкторских. Отметим, что в данном случае не было передачи обязательств по выполнению работ «по цепочке».
Таким образом, с учетом позиции судов можно сделать вывод о том, что указанная в вопросе организация может претендовать на льготу, предусмотренную обсуждаемой нормой, при наличии указанного в названном Постановлении договора, документа заказчика о том, что данная организация выполняла работы за счет бюджетного финансирования как соисполнитель, и подтверждении отнесения выполненных работ к соответствующей категории.
В заключение отметим, что основной исполнитель, «перепоручивший» выполнение работ, перечисленных в подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, другим лицам, может лишиться налоговой льготы.
Арбитражная практика
Как следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2007 № А05-12354/2006-35, ЗАО был заключен договор на выполнение им научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в котором оговаривалось его право по согласованию с заказчиком привлекать для выполнения отдельных видов работ необходимые организации и предприятия с заключением с ними соответствующих договоров. Такие договоры были заключены с несколькими юридическими лицами. В ходе встречных проверок было установлено, что данные организации выполнили принятые на себя обязательства, а также использовали предусмотренную подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ налоговую льготу. Учитывая эти обстоятельства, инспекция сочла, что общество не имеет права на применение такой льготы.
Суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146, подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, ст. 769 ГК РФ, согласились с позицией налогового органа. В судебных актах было, в частности, указано, что налогоплательщик самостоятельно не выполнял научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, а лишь реализовывал заказчику результаты этих работ, выполненных третьими лицами. Поэтому на операцию, осуществленную обществом, не распространяются положения подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, предусматривающего освобождение от уплаты НДС операций по выполнению перечисленных в данной норме работ. Кассационная инстанция, сославшись на ограничительный характер своих полномочий по переоценке ранее сделанных выводов, не нашла оснований для отмены судебных решений, указав также, что при их принятии процессуальные нормы нарушены не были.