С переходом на МСФО учет и контроллинг становятся более взаимосвязанными. При составлении отчетности необходимо опираться на внутреннюю управленческую информацию, которая прежде использовалась для целей контроллинга. Контроллеры в связи с этим все чаще оказывают сервисные услуги по предоставлению информации для целей составления внешней финансовой отчетности и несут более значительную, чем ранее, часть ответственности за отражение в ней деятельности предприятия.
Взаимосвязь между инструментами контроллинга и финансовой отчетностью на основе МСФО проявляется и в интеграции внешнего и внутреннего учета. Она касается вопросов, связанных с планированием, контролем и руководством на основе периодических расчетов результатов хозяйственной деятельности. При этом интерес представляет то, насколько на уровне предприятия, сегмента бизнеса, бизнес-единицы отличаются «внутренние» результаты от публикуемых «внешних» на основе МСФО. Чем более они близки друг к другу, тем выше степень интеграции учета.
Полная интеграция внешнего и внутреннего учета на практике означает единство данных, которые поступают из оперативных бухгалтерских систем учета и прочих источников информации, и единство методов оценки этих данных. Она касается не только форматов отчетов (например, многоступенчатых или многомерных расчетов маржинальной прибыли), но и плановых, калькуляционных расчетов, которые должны осуществляться и в дальнейшем для целей контроллинга.
Интегрированный учет способствует тому, что не только на уровне всего предприятия, но и на нижестоящих уровнях управления разрабатываются планы, адаптированные для реализации финансовых целей, задаваемых извне. В то же время руководство предприятия благодаря интегрированному учету лучше понимает и общается с внешними инвесторами и аналитиками в части обоснования и объяснения фактического и прогнозируемого развития предприятия.
Но интегрированный учет эффективен не только для ориентированных на рынок капитала предприятий, он предоставляет возможность использования финансовой информации для целей оперативного и стратегического управления. Кроме того, менеджеры больше удовлетворены тогда, когда в наличии имеются единые показатели, отражающие результаты хозяйственной деятельности.
Частичная интеграция
Полная интеграция внутреннего и внешнего учета с точки зрения контроллинга имеет так же мало смысла, как и полный отказ от каких-либо согласований внутренних и внешних расчетов результатов для целей планирования, отчетности и руководства. Решение этой дилеммы может состоять в частичной интеграции учета, который характеризуется следующими признаками:
- гармонизация внешних и внутренних расчетов ограничивается самым высоким уровнем иерархии, уровнем высшего руководства и уровнем руководства сегментами бизнеса, в некоторых случаях допустима на уровне бизнес-единицы и центра прибыли;
- не требуется полное согласование, можно ограничиться некоторыми позициями для элиминирования влияния стандартов, связанных с налогообложением, в рамках МСФО;
- оперативное управление производством и процессами продолжает осуществляться на основе внутренних данных, которые служат целям калькуляции, нормирования или стандартизации.
Частичная интеграция служит целям коммуникации с рынком капитала, с одной стороны, и с другой стороны, служит развитию рыночно ориентированных целей и мероприятий на высшем уровне руководства: здесь необходима ясная связь между финансовой отчетностью по МСФО и внутренними результатами.
Благодаря ограниченному количеству задействованных иерархических уровней в рамках частичной интеграции внешнего и внутреннего учета возможно исключить или по-другому оценивать отдельные позиции (показатели) МСФО. Но эти переходные позиции должны быть в ограниченном количестве, чтобы не потерялся сам смысл интеграции учета.
На оперативных уровнях руководства в рамках частичной интеграции для целей контроллинга, как и ранее, могут быть представлены результаты, например, в форме расчетов маржинальной прибыли на основе калькуляционных стандартных затрат и выручки, и они могут быть агрегированы до желаемого уровня управления.
Следствием частичной интеграции является то, что разрыв между «внешними» и «внутренними» результатами перемещается на уровень профитцентров и центров затрат. Это становится необходимым по многим причинам:
- с одной стороны, в рамках оперативных управленческих решений оправдано использование стандартных и альтернативных затрат, а также других экономических показателей. Показатели, основанные на МСФО, могут быть использованы лишь ограниченно. Например, это относится к оценке запасов, с экономической точки зрения имеет смысл оценивать их на основе продуктовых (пропорциональных или переменных) затрат. Если оценка ведется на основе методов МСФО, то необходимо учитывать затраты полностью, это значит, необходимо распределить структурные (постоянные) затраты;
- с другой стороны, лица, принимающие решения на оперативном уровне, как правило, не несут непосредственной ответственности перед инвесторами, поэтому нет необходимости согласований на этом уровне. Если же такая необходимость все же возникает, то на нижних уровнях иерархии она более легко реализуется, чем если бы это происходило на всех уровнях предприятия;
- кроме того, контроллинг на оперативном уровне центров прибыли и затрат должен создать единую информационную базу для принятия решений. Необходимый при этом анализ отклонений проводится не на основе МСФО-показателей, а на основе релевантных для принятия решений стандартных и калькуляционных затрат. Отклонения между плановыми и фактическими затратами анализируются контроллерами в местах возникновения затрат (МВЗ) и регулируются с помощью специальных мероприятий менеджмента.
Пример частично интегрированного учета
Возможности интеграции на практике можно систематизировать по двум измерениям (см. рис.). Одно из них в зависимости от степени интеграции дифференцирует уровень согласованности внешнего и внутреннего учета. Переходным этапом между двумя крайностями здесь служат промежуточные расчеты. Упрощенно степень интеграции можно охарактеризовать количеством адаптированных позиций и соответствующих согласований внутренних финансовых расчетов по сравнению с финансовыми расчетами на основе МСФО. Это количество с ростом степени интеграции уменьшается.
Другим измерением является финансовая и организационная структура предприятия. Упрощенно она может быть представлена в виде уровней: руководство, сегменты или бизнес-единицы, центры прибыли и затрат и т.д., вплоть до самого низкого уровня оперативного менеджмента, например до уровня МВЗ или продукта.
Чем выше уровень иерархии, тем меньше количество перерасчетов показателей МСФО. На уровне руководства предприятием нет или почти нет позиций, адаптирующих показатели, полученные согласно МСФО. На уровне оперативного управления продуктами, процессами, МВЗ, напротив, объем необходимой адаптации информации для целей контроллинга очень велик, поэтому становится бессмысленным интегрированный учет. Закрашенная область на рисунке демонстрирует эффективную степень интеграции в рамках частичной интеграции. На эту область оказывают влияние специфические факторы деятельности предприятия.
Необходимость в адаптации и расширении
Использование показателей, основанных на МСФО, для целей внутреннего планирования, руководства и контроля в рамках частично интегрированного учета приводит к необходимости адаптации систем планирования, отчетности и руководства, а также измерения действий, в связи с чем становится необходимым контроллинг. Это связано, например, с гармонизацией внутренних и внешних форматов отчетности, обоснованием и разъяснением переходящих (адаптируемых) позиций (показателей), планированием уровня запасов на базе МСФО и изменением существующей системы бюджетирования.
Таким образом, с точки зрения контроллинга полная интеграция учета не имеет смысла. В связи с этим предлагается частичная интеграция, затрагивающая верхние уровни иерархии предприятия. Форма такой интеграции зависит от его специфических особенностей. Оперативное управление продукцией и процессами осуществляется на основе внутренних данных, которые могут быть адаптированы для целей калькуляции, нормирования, стандартизации.
Недостатки интегрированного учета
- Основным критерием для составления отчетности по МСФО является критерий полезности для внешних инвесторов, а не полезность для внутренних целей.
- Хорошая система учета, с точки зрения инвестора, не обязательно соответствует потребностям руководства в многоступенчатой иерархии.
- Для внешних инвесторов большое значение имеет отражение последствий внешних рисков, которые могут повлиять на будущие денежные потоки, для менеджеров они во внутреннем учете должны быть элиминированы.
- Существует опасность, что менеджер может исказить внутреннюю информацию, которая будет отражаться в финансовой отчетности, если его деятельность будет оцениваться на ее основе.
- Контроллинг в случае полностью интегрированного учета на базе МСФО может стать своего рода заложником, так как любое изменение стандартов немедленно и полностью должно найти отражение в расчетах результатов, которые используются для целей контроллинга.