Уже на протяжении многих лет законодатели в конце года вносят поправки в Налоговый кодекс. Не стал исключением и этот год. Президент РФ подписал Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ (далее — Закон № 321-ФЗ), который ввел правила уплаты налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков, и Федеральный закон от 21.11.2011 № 330-ФЗ с очередными изменениями по НДФЛ, НДС и налогу на прибыль. Рассмотрим наиболее значимые новации.
Новшества по НДФЛ
Существенные поправки вносятся в главу 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Рассмотрим подробнее те из них, которые касаются наибольшего числа физических лиц и налоговых агентов.
Стандартные вычеты
Пункт 3 ст. 218 НК РФ, предоставлявший право на стандартный вычет для работника в размере 400 руб., утратит силу с 1 января 2012 г. То есть такого вычета с нового года больше не будет.
В новой редакции изложен п. 4 ст. 218 НК РФ, регулирующий правила предоставления и размеры стандартного «детского» вычета. Поправки, связанные с вычетами на детей, вводятся в действие с момента опубликования закона и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. Отметим, что предельный размер дохода, по достижении которого предоставление «детского» вычета прекращается, не изменился — 280 000 руб.
Размеры налоговых вычетов, установленные как старой, так и новой редакцией НК РФ, для удобства мы свели в таблицу.
Сравнительная таблица вычетов
|
На кого предоставляют вычет |
2011 г. |
2012 г. | |
|
Было |
Стало | ||
|
На себя |
400 руб. |
400 руб. |
— |
|
На первого ребенка |
1000 руб. |
1000 руб. |
1400 руб. |
|
На второго ребенка |
1000 руб. |
1000 руб. |
1400 руб. |
|
На третьего и каждого последующего ребенка |
1000 руб. |
3000 руб. |
3000 руб. |
|
На каждого:
|
2000 руб. |
3000 руб. |
3000 руб. |
Что означает распространение новых размеров «детского» вычета на правоотношения, возникшие с начала этого года? Тем категориям работников, которые имеют право на подобные вычеты, нужно будет пересчитать НДФЛ с начала года.
Пересчет следует произвести после опубликования закона, поскольку именно с этой даты вступит в силу п. 4 ст. 218 НК РФ в новой редакции. Рассмотрим на примере порядок перерасчета налога на доходы физических лиц исходя из новых размеров «детского» вычета.
пример 1
У работника трое детей. Заработная плата за месяц — 25 000 руб. Для упрощения примера предположим, что с начала года полностью отработаны все месяцы, других доходов не было.
Работнику в периоде январь — ноябрь предоставляли вычет в размере 1000 руб. на каждого ребенка. Итого в месяц 3000 руб. Таким образом, налогооблагаемый доход за месяц составлял 22 000 руб. (25 000 руб. – 3000 руб.).
В декабре вычет не предоставляется, так как доход, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, превысил 280 000 руб. (25 000 руб. х 12 мес. = 300 000 руб.).
НДФЛ, удержанный с января по ноябрь включительно, равен 31 460 руб. (22 000 руб. х 11 мес. х 13%).
По новым правилам работник имеет право на вычет в совокупном размере 5000 руб. (1000 руб. + 1000 руб. + 3000 руб.). Налогооблагаемый доход за месяц составит не 22 000 руб., а 20 000 руб. (25 000 руб. – – 5000 руб.).
Значит, НДФЛ, который нужно удержать по новым правилам с января по ноябрь включительно, — 28 600 руб. (20 000 руб. х x 11 мес. х 13%).
Исходя из расчетов у работника образуется переплата по НДФЛ — 2860 руб. (31 460 руб. – 28 600 руб.). Ее можно зачесть по заявлению работника в счет уплаты налога за декабрь.
За декабрь бухгалтер должен удержать с выплат работнику налог на доходы физических лиц в сумме 390 руб. (25 000 руб. х х 13% – 2860 руб.).
Подытожим.
1. Пересчитать вычеты нужно только определенным категориям сотрудников, имеющим троих и более детей.
2. Никаких заявлений о перерасчете от работников не требуется. Новые правила введены на законодательном уровне, а значит, обязательны к исполнению всеми налоговыми агентами.
3. Необходимо заявление от налогоплательщика о зачете НДФЛ в счет предстоящих платежей.
Необлагаемые выплаты
Ряд поправок внесен в ст. 217 НК РФ, посвященную выплатам, не облагаемым НДФЛ. Так, в новой редакции изложен абз. 6 п. 3 указанной нормы, согласно которому под обложение НДФЛ будет подпадать не только компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении, но и «суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях».
При первом прочтении дополненной нормы становится непонятно, на кого распространяется введенное правило — на всех работников или только на руководителей и главных бухгалтеров. Попробуем разобраться.
Из буквального прочтения можно предположить, что облагаться налогом будут выходное пособие, средний месячный заработок на период трудоустройства у всех без исключения работников. Однако это не так. Из необлагаемых выплат исключены только пособия и компенсации, выплачиваемые при увольнении топ-менеджмента, а именно руководителя, заместителя руководителя и главного бухгалтера. Причем облагаться будет не вся выплата, а только ее часть, превышающая трехкратный размер среднемесячного заработка. Если названные категории работников уволены из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, — часть, превышающая шестикратный размер среднего месячного заработка. То есть для северян установили более высокий размер необлагаемого выходного пособия (компенсаций) при увольнении. Рассмотренная поправка вступит в силу с 1 января следующего года.
Корректировка коснулась абз. 2 п. 8 ст. 217 НК РФ. Не будет облагаться налогом на доходы физических лиц материальная помощь, выплачиваемая «налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, независимо от источника выплаты». Ранее это положение устанавливало ограничение: такая матпомощь не облагалась налогом, если была выплачена в целях возмещения причиненного гражданам материального ущерба или вреда их здоровью. Данное положение также начнет действовать с нового года.
И еще. Подпункт 48 ст. 217 НК РФ до принятия закона устанавливал, что налогом на доходы физических лиц не облагаются выплачиваемые правопреемникам умершего застрахованного лица пенсионные накопления, учтенные в специальной части индивидуального лицевого счета. Эта норма распространялась на суммы, которые хранились на лицевом счете в государственном Пенсионном фонде. Указанная льгота не затрагивала средства пенсионных накоплений, хранящихся в негосударственных пенсионных фондах (письмо Минфина России от 07.05.2010 № 03-04-06/1-91). С внесением поправок правопреемники не будут терять НДФЛ с обозначенных выплат, получаемых и от негосударственных пенсионных фондов. Изменение вступит в силу с момента опубликования закона и распространится на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
Уточнения по НДС
Изменения по этому налогу состоят в следующем. От обложения НДС освобождена реализация перечисленных в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ услуг всеми организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства (театры, кинотеатры, театральные кассы и проч.). Прежде эта норма распространялась только на некоммерческие организации.
Расширен перечень работ и услуг, облагаемых по ставке 0% и выполняемых организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов. При этом в подтверждение указанной ставки в конкретных случаях следует представлять не полную таможенную декларацию (ее копию), а документы (их копии), свидетельствующие об оказании услуг.
И последнее. Для подтверждения нулевой ставки при вывозе улова водных биологических ресурсов при определенных условиях в налоговый орган не нужно будет представлять копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни РФ.
Изменения по налогу на прибыль
Расширен перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установленный ст. 264 НК РФ. Согласно поправкам к таким затратам будут относиться расходы по стандартизации (подп. 2.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таковыми признают (п. 5 ст. 264 НК РФ):
- затраты на проведение работ по разработке национальных стандартов, включенных в программу разработки национальных стандартов, утвержденную национальным органом РФ по стандартизации;
- расходы на проведение работ по разработке региональных стандартов при соблюдении определенных условий.
Для перечисленных расходов предусмотрен специальный порядок учета (п. 5.1 ст. 272 НК РФ). Они признаются в отчетном (налоговом) периоде, следующим за тем, в котором стандарты были утверждены. Не будут относиться к расходам на стандартизацию затраты на разработку национальных и региональных стандартов организациями, действующими в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
Отметим, что вопрос о возможности учета в расходах затрат на разработку национальных и региональных стандартов Минфин России рассмотрел в письме от 02.02.2010 № 03-03-05/14 (доведено до налогоплательщиков и подведомственных налоговых органов письмом ФНС России от 17.03.2010 № ШС-17-3/40@). Согласно позиции финансового ведомства названные расходы можно учесть при расчете налога на прибыль в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. Но при условии, что стандарт соответствует сфере деятельности налогоплательщика-разработчика, затраты подтверждены документально, организация намерена получить экономический эффект в результате применения разработанного стандарта. Положения указанного письма были конкретизированы в разъяснении Минфина России от 28.04.2010 № 03-03-05/97. Чиновники добавили, что учет затрат возможен по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ только при утверждении стандарта национальным органом по стандартизации. Как видим, теперь учет подобных расходов прямо предусмотрен в Налоговом кодексе.
К консолидации готов? Всегда готов!
Закон № 321-ФЗ внес изменения в первую часть НК РФ. В ней появилась новая глава 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков». Кроме того, поправки, устанавливающие порядок уплаты налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков, внесены в главу 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Обратите внимание: если компании подадут заявление о создании консолидированной группы после вступления закона в силу, то есть в начале 2012 г., но не позднее 31 марта 2012 г., то создание группы будет зарегистрировано с начала 2012 г. Об этом сказано в п. 3 ст. 3 Закона № 321-ФЗ.
Для чего нужна налоговая группа
Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение на основе договора организаций в целях исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного результата финансово-хозяйственной деятельности указанных компаний (п. 1 ст. 25.1 НК РФ). Требования к договору о создании консолидированной группы, а также порядок его регистрации установлены в ст. 25.3 НК РФ.
Особый порядок налогообложения позволяет консолидированной группе исчислять и уплачивать единый по группе налог на прибыль и представлять единые налоговые декларации. Это будет делать ответственный участник группы, назначенный в договоре.
Введение института консолидации налогоплательщиков направлено на устранение условий для трансфертного ценообразования: составление консолидированной отчетности по налогу на прибыль и уплата этого налога в целом по группе должны снизить стимулы для применения трансфертного ценообразования участниками такой налоговой группы с целью минимизации налога. Также ожидается снижение негативных эффектов, связанных с перемещением налоговой базы между субъектами РФ и муниципальными образованиями. Установление для консолидированной группы налогоплательщиков особого порядка исчисления и уплаты налога на прибыль создает очевидные преимущества для организаций. Они выражаются в возможности суммировать прибыли и убытки различных участников этой группы при расчете налога на прибыль. Кроме того, такое нововведение позволяет объединить ряд процедур налогового администрирования в связи с переложением основных обязанностей по расчету и уплате налога на прибыль, пеней, штрафов, а также по представлению в налоговый орган декларации на одно лицо — ответственного участника консолидированной группы.
Жесткие условия для создания
Объединиться в налоговую группу могут далеко не все организации. Для этого необходимо выполнить определенные условия. Они перечислены в ст. 25.2 НК РФ. В группу могут входить дочерние компании с долей участия материнской компании не менее 90%. Помимо этого предусмотрены количественные критерии, определяющие масштаб организаций, формирующих группу. То есть консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана, если на дату подписания договора о ее создании для всех в совокупности участников группы одновременно выполняются следующие условия:
- суммарный объем НДС, акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, перечисленных в бюджет за предшествующий календарный год, не менее 10 млрд руб.;
- суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за предшествующий календарный год не менее 100 млрд руб.;
- совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором создается группа, не менее 300 млрд руб.
Предусмотрены и отраслевые ограничения. В одну группу не могут быть включены организации, осуществляющие деятельность в различных отраслях экономики и соответственно по-разному исчисляющие налоговую базу по налогу на прибыль. Так, объединиться не удастся компаниям, относящимся к различным категориям (кредитные, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды и профессиональные участники рынка ценных бумаг). При этом компании одной сферы деятельности — страховые, профессиональные участники рынка ценных бумаг, негосударственные пенсионные фонды, банки — могут быть объединены в консолидированную группу.
Не включаются в состав консолидированной группы организации:
- являющиеся резидентами особых экономических зон;
- применяющие специальные режимы налогообложения;
- не признаваемые плательщиками налога на прибыль, а также использующие право на освобождение от обязанностей плательщика налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ;
- осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0%;
- признаваемые плательщиками налога на игорный бизнес;
- ведущие клиринговую деятельность.
К такой группе не могут быть причислены организации, размер чистых активов которых не превышает величины уставного (складочного) капитала, а также компании, которые находятся в процессе ликвидации или по которым возбуждено производство о несостоятельности (банкротстве).
Кто за что ответит
Ответственный участник несет основную нагрузку по расчету налога и представлению отчетности. В его задачи, в частности, входит:
- расчет сводного налога на прибыль по группе и доли налога каждого участника;
- перечисление налога в соответствующие бюджеты;
- ведение сводного налогового учета доходов (расходов);
- обеспечение представления налоговых деклараций и документов, истребованных по консолидированной группе в рамках мероприятий налогового контроля;
- представление в налоговые органы договора о создании консолидированной группы для его регистрации, изменений к договору и уведомления о прекращении действия группы;
- сообщение другим участникам (в случае их выхода из состава группы) сведений, необходимых для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций;
- информирование участников о получении требования об уплате налогов (дело в том, что при недостаточности средств у ответственного участника налог может быть удержан у других участников группы).
В свою очередь дочерние компании обязаны своевременно передавать ответственному участнику информацию о доходах и расходах для целей налогообложения прибыли и необходимые документы. За это вводится ответственность участника по ст. 122.1 НК РФ. Фактически при занижении налоговой базы по налогу на прибыль вследствие сообщения иным участником группы недостоверных данных (несообщения данных) ответственный участник не несет наказания в виде штрафных санкций. Однако к провинившемуся участнику группы применяется штраф в размере 20% неуплаченной суммы налога или в размере 40% при умышленном искажении данных.
Рассчитываем налоговую базу
Налоговую базу по консолидированной группе определяет ответственный участник путем арифметического суммирования доходов и расходов всех участников группы, учитываемых в целях обложения налогом по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). При определении консолидированной налоговой базы не учитывается прибыль или убыток от внутренних хозяйственных операций, осуществляемых между участниками консолидированной группы налогоплательщиков. В налоговой базе группы не отражаются продажи, к которым применяются иные налоговые ставки, а также доходы, облагаемые у источника выплаты (ст. 278.1 НК РФ).
После составления консолидированной налоговой базы ответственный участник определяет долю налоговой базы каждого участника группы в порядке, аналогичном расчету налога для организаций, имеющих обособленные подразделения на территории нескольких субъектов РФ. А именно расчет производится из средней арифметической величины удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества конкретного участника группы соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества по консолидированной группе в целом. При этом суммы налога и авансовых платежей, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ исходя из местоположения участников консолидированной группы и их обособленных подразделений, рассчитываются по действующим на указанных территориях налоговым ставкам.
Консолидация распространяется на определение только той налоговой базы по налогу на прибыль, к которой применяется налоговая ставка 20%. Что касается доходов, облагаемых по иным налоговым ставкам, участники консолидированной группы должны формировать налоговую базу по таким доходам самостоятельно и подавать налоговую декларацию по налогу в этой части в соответствующий налоговый орган.
Налоговый учет
Его ведет ответственный участник консолидированной группы на основе данных регистров налогового учета участников группы. Порядок налогового учета группы закрепляется в учетной политике консолидированной группы.
Участники группы не формируют в отношении операций с другими ее участниками резервы:
- по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
- на возможные потери банков по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (ст. 292 НК РФ).
Перечисленные резервы должны быть восстановлены организациями — участниками группы с начала налогового периода, в котором они вошли в состав этой группы, в части операций (задолженности, реализации товаров, работ) с другими участниками данной группы. Соответствующие суммы корректировок включаются во внереализационные доходы налогового периода, предшествующего периоду вхождения организаций в консолидированную группу налогоплательщиков.
Перенос убытков на будущее
Порядок переноса на будущее убытков предполагает разделение убытков, полученных компаниями-участниками до вхождения в состав консолидированной группы, и убытков, полученных после подписания договора о создании консолидированной группы. Дело в том, что с введением института консолидированных налогоплательщиков меняется принцип формирования базы отдельного участника: индивидуальная налоговая база каждого участника после его вступления в консолидированную группу будет определяться как его доля в общей базе по группе (а не в соответствии с фактическим объемом облагаемых налогом операций). Это влияет на порядок признания налогового убытка. Если раньше в соответствии со ст. 283 НК РФ каждая организация могла зачесть в будущем свой убыток, то теперь ее убыток будет просуммирован в налоговой базе консолидированной группы.
Не допускается суммирование убытков участников группы (включая убытки от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ), полученных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой (п. 6 ст. 283 НК РФ). Указанные убытки могут быть зачтены в будущем только после выхода организаций из состава консолидированной группы. При этом срок зачета убытка (десять лет) продлевается на период участия компании в составе консолидированной группы.
Убыток, полученный после создания консолидированной группы, может быть принят в следующих налоговых периодах в размере всей суммы убытка или на ее часть, но только в период действия договора о создании консолидированной группы.
Налоговый контроль
Порядок проведения выездных налоговых проверок консолидированных групп налогоплательщиков изложен в новой ст. 89.1 НК РФ. Например, в ней сказано, что налоговые проверки в части налога на прибыль по консолидированной группе предполагают проверку деятельности всех участников проверяемой группы.
Установлена максимальная продолжительность выездной налоговой проверки для консолидированных групп — не более двух месяцев. Этот срок может быть продлен на число месяцев, равное количеству участников группы, но не более одного года.
Увеличен срок для представления запрашиваемых документов по консолидированной группе — 20 дней с даты получения соответствующего требования и срок подачи письменных возражений по результатам проверки — до 30 дней.