Как показывает практика, при рассмотрении налоговых споров арбитражными судами вопросы исчисления и уплаты ЕСН являются одними из самых распространенных. В чем же суть претензий, предъявляемых налоговыми органами, и что думает по этому поводу суд?
Выплаты в пользу членов Совета директоров
Ситуация 1
ЗАО осуществляло выплату вознаграждений членам Совета директоров, не начисляя на них ЕСН. По мнению налогового органа, подобные выплаты должны были рассматриваться в качестве вознаграждения, уплаченного по договорам гражданско-правового характера. В связи с этим действия ЗАО были признаны неправомерными, и инспекция потребовала доначислить ЕСН и уплатить штрафные санкции, а ЗАО оспорило решение налогового органа в суде.
По мнению налогового органа, выплаты в пользу членов Совета директоров приравниваются к вознаграждениям по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг, в связи с чем суммы вознаграждений, производимых акционерным обществом членам Совета директоров, должны быть включены в налоговую базу для исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Суд согласился с доводами налогового органа по следующим причинам. ЗАО в течение календарного года выплачивало ежемесячные вознаграждения членам Совета директоров в период исполнения ими служебных обязанностей. Эти выплаты были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. И исходя из норм п. 1 ст. 236 НК РФ в такой ситуации они должны были облагаться ЕСН и страховыми взносами на ОПС в общеустановленном порядке (см. Постановление ФАС Уральского округа от14 января 2005 года № Ф09-5729/04-АК)
Расчет ЕСН в случае, когда страховые взносы на ОПС начислены, но не уплачены
Ситуация 2
ГУП при расчете суммы ЕСН, подлежащей уплате по итогам календарного года, в числе вычета в виде сумм страховых взносов на ОПС учитывало ту часть страховых взносов, которая была начислена, но фактически в бюджет не уплачена. По мнению налогового органа, ГУП неправомерно применило налоговый вычет при исчислении ЕСН в размере, превышающем сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Налоговый орган доначислил налог и сумму штрафных санкций, а ГУП обжаловало решение инспекции в суде.
Суд не согласился с мнением налогового органа, указав на следующее. В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». Исходя из этого, по мнению суда, налогоплательщик имел право на применение налогового вычета по ЕСН в размере начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не фактически уплаченных.
Суд также отметил следующее: в абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ установлено, что, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. По мнению суда, из буквального содержания этой нормы следует, что занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, признается превышение суммы примененного налогового вычета (начисленных страховых взносов) над суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период. Неуплата же начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в бюджет ПФ РФ не является неправомерными действиями налогоплательщика в отношении исчисления и уплаты ЕСН и влечет ответственность, предусмотренную в п. 2 ст. 27 Закона «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 февраля 2005 г. Дело № А39-3863/2004-273/11; см. также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 7 февраля 2005 г .№ А38-5277-5/618-2004, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 января 2005 г. №А19-22064/04-15-Ф02-5746/04).
Если подотчетные средства не были возвращены
Ситуация 3
ООО выдало нескольким работникам средства под отчет, в дальнейшем некоторые из работников уволились, не вернув часть выданных сумм. ООО отразило невозвращенные работниками средства проводкой по кредиту счета 71 «Расчеты с персоналом» и дебету счета 70 «Расчеты с подотчетными лицами», что свидетельствовало о завершении расчетов по подотчетным суммам. По мнению налогового органа, ООО неправомерно не исчислило ЕСН с суммы невозвращенных средств, в связи с чем инспекция потребовала доплатить в бюджет налог и сумму штрафных санкций. ООО обратилось в арбитражный суд.
По мнению ООО, в рассматриваемой ситуации бухгалтерская проводка Д-т сч. 70 К-т сч. 71 свидетельствовала об удержании и выплате заработной платы, но не свидетельствовала о начислении заработной платы в пользу работников. В рассматриваемом случае указанная проводка являлась отражением попытки удержания суммы неизрасходованного аванса из заработной платы работника, но, поскольку сумма ущерба превышала в несколько раз среднемесячный заработок работников, она противоречила ст. 138 НК РФ и являлась незаконной. Дебиторская задолженность по оплате труда работников является недостачей подотчетных сумм и согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ, отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
Но суд не согласился с аргументами ООО по следующим причинам.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Судом установлено, что 0 00 в период до 1 июля 2002 года выдало своим работникам денежные средства в сумме 170 733 руб. 97 коп. По состоянию на 1 июля 2002 года ООО отразило не возвращенные работниками средства в сумме 82 159 руб. 84 коп. бухгалтерской проводкой по кредиту счета 71 «Расчеты с персоналом» и дебету счета 70 «Расчеты с подотчетными лицами», что свидетельствует о завершении расчетов по подотчетным суммам. Как следовало из пояснений ООО, удержание невозвращенных сумм из заработной платы не произведено в связи с тем, что названные работники уволились. При этом ООО обратило внимание на то обстоятельство, что удержание подотчетных сумм из заработной платы не произведено и отражение их на дебете счета 70 «Расчеты с персоналом» являлось ошибочным. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ № 94н от 31.10.2ООО, подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).
Вместе с тем, по мнению суда, порядок отражения невозвращенных физическими лицами подотчетных средств (на дебете счета 70 или счета 73) не влиял на правовую природу данных сумм. При таких обстоятельствах не возвращенные физическими лицами денежные средства в сумме 82 159 руб. 84 коп. правомерно были квалифицированы налоговым органом в качестве выплат в пользу физических лиц и включены в налоговую базу по ЕСН (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2005 г. №А74-1931/04-К2-Ф02-5672/04-С1).
ЕСН при совместной деятельности — если налог уплатил другой товарищ
Ситуация 4
Между двумя предпринимателями был заключен договор о совместной деятельности (простого товарищества). По условиям договора один из участников, ведущий учет операций в рамках совместной деятельности, был обязан осуществлять уплату в том числе и налоговых платежей. По мнению налогового органа, уплата суммы ЕСН одним участником товарищества за другого была неправомерна, в связи с чем предпринимателю были доначислены суммы ЕСН и штрафных санкций. Решение инспекции было обжаловано в суде.
По мнению налогового органа, каждый из участников простого товарищества должен был уплатить ЕСН самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, находящихся в его свободном распоряжении.
Отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из того, что уплата ЕСН была произведена предпринимателем своевременно, что подтверждалось копиями платежных поручений. Доводы же налоговой инспекции о том, что данные документы не могут считаться подтверждением факта уплаты налога предпринимателем К, поскольку платеж был произведен за счет денежных средств и от имени предпринимателя С, были отклонены судом по следующим основаниям.
Как следовало из материалов дела, между предпринимателем К. и предпринимателем С. был заключен договор простого товарищества о совместной деятельности. Пунктом 1.1 данного договора предусмотрено, что стороны обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица с целью извлечения прибыли путем осуществления предпринимательской деятельности.
Исходя из анализа положений п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 44, п. 2ст. 45 НК РФ арбитражный суд сделал вывод о том, что самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком заключается в уплате налога его собственными денежными средствами.
Пунктом 2.4 договора о совместной деятельности предусмотрено, что предприниматель С. производит уплату налоговых платежей из совместной прибыли. И поскольку налоговый орган не выяснил и не представил доказательств того, за счет чьих денежных средств предприниматель С.произвел уплату ЕСН за предпринимателя К., суд пришел к выводу, что в данном случае факт неуплаты ЕСН предпринимателем К. нельзя считать доказанным (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2005 г.Дело № Ф04-160/2005 (8254-А46-25).