Для увеличения оборотов продаж многие розничные магазины в преддверии Нового года и Рождества организуют различные акции: предоставляют покупателям скидки, делают подарки и устраивают всевозможные лотереи. Чтобы экономическая выгода от таких мероприятий не ушла на покрытие налоговых последствий, бухгалтер должен знать, какие подводные камни существуют и как их избежать.
Все на распродажу!
В отличие от скидок, предоставляемых оптовыми организациями на основании договоров поставок, продажа товаров по сниженным ценам на предприятиях розничной торговли оформляется внутренними распорядительными документами.
Налоговый учет
На практике многие бухгалтеры опасаются, не привлечет ли распродажа товаров по сниженным ценам внимание инспекторов в ходе проверки. Ведь налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам, если в пределах непродолжительного периода цены отклонились более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (п. 3 ст. 40 НК РФ). Если проверяющие выявят, что цены в момент распродажи товаров были ниже рыночных цен более чем на 20%, то компании могут доначислить налоги исходя из рыночных цен.
Чтобы этого не произошло, надо правильно оформить документы, которые обоснуют предоставление скидок в период новогодних праздников. Дело в том, что при определении рыночной цены налоговики должны учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки (п. 3 ст. 40 НК РФ). Например, предоставление скидки в период праздников может быть установлено маркетинговой политикой компании. Поэтому если у организации имеются оправдательные документы (маркетинговая политика, приказ, распоряжение и т.п.), то налоговые органы не могут пересчитать налоги. С таким подходом согласен и Минфин России (письмо от 18.07.2005 № 03-02-07/1-190).
Если все документы оформлены надлежащим образом, особых сложностей с налогообложением не будет. Ведь скидка предоставляется в момент реализации товаров. Бухгалтер отражает полученную выручку на основании первичных документов, которые уже учитывают сумму предоставленной скидки. А, как известно, для целей налогообложения прибыли доходом признается выручка от реализации, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданные товары (п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ).
Что касается НДС, здесь тоже проблем не будет, поскольку налоговая база по данному налогу определяется с учетом скидок (п. 1 ст. 154 и п. 4 ст. 166 НК РФ). Следовательно, бухгалтер будет формировать книгу продаж на сумму фактически полученных денежных средств за реализованные товары. С тем, что налоговая база по НДС определяется с учетом скидок, согласны специалисты Минфина (письмо от 28.05.2010 № 03-07-11/216) и ФНС России (письмо от 01.04.2010 № 3-0-06/63).
Бухгалтерский учет
В бухучете выручка от продажи товаров отражается также с учетом предоставленных покупателям скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поэтому никаких разниц по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» не возникнет.
Несколько усложнится учет у тех розничных компаний, которые отражают товары по продажным ценам с применением счета 42 «Торговая наценка». Заметим, что сейчас организаций, применяющих такой вариант учета, немного.
Если в вашей компании учет ведется таким образом, то бухгалтеру придется сделать дополнительные проводки.
пример 1
Магазин «Подарки» 1 декабря 2011 г. приобрел партию товара стоимостью 100 000 руб. Учетной политикой по бухгалтерскому учету предусмотрено, что учет товаров ведется по продажным ценам с использованием счета 42. Торговая наценка — 20%. В декабре 2011 г. было принято решение установить с 20-го числа этого месяца скидку на весь ассортимент магазина в размере 5% продажной стоимости товаров. Допустим, что до 20 декабря компания продала половину закупленных товаров. Оставшаяся часть была реализована до конца декабря.
Для упрощения примера не будем рассматривать НДС. Предположим, на начало декабря на складе не было товаров.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 41 Кредит 60
— 100 000 руб. — учтены приобретенные товары;
Дебет 41 Кредит 42
— 20 000 руб. — отражена сумма торговой наценки;
Дебет 50 Кредит 62
— 60 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров, поступившая в кассу до 20 декабря 2011 г.;
Дебет 62 Кредит 90
— 60 000 руб. — учтена выручка от продажи товаров до 20 декабря 2011 г.;
Дебет 90 Кредит 41
— 60 000 руб. — списана стоимость товаров по продажным ценам, реализованных до 20 декабря 2011 г.;
Дебет 90 Кредит 42 (сторно)
— 10 000 руб. — отражена сумма торговой наценки по товарам, проданным до 20 декабря 2011 г.;
Дебет 41 Кредит 42 (сторно)
— 3000 руб. (60 000 руб. х 5%) — учтена скидка;
Дебет 50 Кредит 62
— 57 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров, реализованных со скидкой;
Дебет 62 Кредит 90
— 57 000 руб. — учтена выручка от продажи товаров со скидкой;
Дебет 90 Кредит 41
— 57 000 руб. — списана стоимость товаров по продажным ценам, реализованных со скидкой;
Дебет 90 Кредит 42 (сторно)
— 7000 руб. — отражена сумма торговой наценки по товарам со скидкой.
Товар купи, подарок получи
Некоторые компании идут другим путем и для привлечения в свои магазины большего количества клиентов обещают, что покупатель, купив товар, обязательно получит подарок.
Может быть, реклама?..
Передача покупателям подарков, на которые нанесена символика компании (логотип) или какая-либо информация о магазине, будет признаваться рекламой. Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» рекламой признается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования.
Как видим, в нашем случае все условия выполняются. Поэтому торговая организация может учесть стоимость переданных подарков при расчете налога на прибыль на основании п. 4 ст. 264 НК РФ как расходы на рекламу. Ведь по этой норме можно списать не только перечисленные в ней рекламные расходы, но и иные затраты на рекламу. Правда, всю стоимость подарков учесть не получится, поскольку такие расходы подлежат нормированию. Можно учесть только затраты в сумме, не превышающей 1% выручки.
Передача подарков покупателям в рамках рекламной кампании не должна облагаться НДС, так как отсутствует факт реализации. Следовательно, и нет объекта обложения данным налогом (п. 1 ст. 146 НК РФ). С таким подходом согласны и суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 27.07.2010 по делу № А40-44546/09-109-197). Но тогда принять к вычету налог не удастся, поскольку согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), если они используются в не облагаемых данным налогом операциях.
Компания, которая не будет спорить с налоговиками и начислит на стоимость переданных товаров НДС, сможет принять его к вычету. Специалисты Минфина России считают, что если компания признает расходы рекламными, то вычет НДС в этом случае можно будет получить в размере, соответствующем норме расходов на рекламы для целей налогообложения прибыли (п. 7 ст. 171 НК РФ). Такая позиция изложена в письме Минфина России от 17.02.2011 № 03-07-11/35.
Однако с приведенной точкой зрения можно поспорить. Дело в том, что в абз. 1 указанной нормы речь идет только о командировочных и представительских расходах. А требование о нормировании содержится в абз. 2. Поэтому его нужно применять только во взаимоувязке с абз. 1. С этим выводом согласны и арбитражные суды (постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 2604/10).
...а может быть, и нет
На практике встречается и обратная ситуация, когда покупателям передаются подарки без каких-либо опознавательных знаков компании. При таком варианте дела обстоят гораздо сложнее.
На первый взгляд подобная сделка кажется безвозмездной передачей товаров. Значит, магазин не сможет учесть при расчете налога на прибыль в составе расходов стоимость подарков (п. 16 ст. 270 НК РФ). Кроме того, на стоимость безвозмездно переданного имущества придется начислить НДС. Основание — п. 1 ст. 146 НК РФ.
Как видим, поощрение покупателей может влететь компании в копеечку. На самом деле в данном случае передачу таких товаров нельзя квалифицировать как безвозмездную. Да и о дарении не может быть речи. Чтобы разобраться в вопросе, необходимо обратиться к гражданскому законодательству.
Сначала выясним, что представляет собой договор купли-продажи. Согласно ст. 454 и 486 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать в собственность покупателя товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего использования, а покупатель — внести за него определенную денежную сумму. То есть покупатель должен оплатить весь товар, который продавец ему передает. Соответственно договор розничной купли-продажи не предусматривает безвозмездности.
Для безвозмездной передачи имущества в гражданском законодательстве существует договор дарения (ст. 572 ГК РФ). Возникает вопрос: может быть сделка, по которой часть товаров передается за плату, а часть — бесплатно, признана смешанным договором с элементами договора розничной купли-продажи и договора дарения?
По нашему мнению, такой вид договора недопустим. Дело в том, что договоры подразделяются на возмездные и безвозмездные (ст. 423 ГК РФ). Договор розничной купли-продажи относится к первому типу, а договор дарения — ко второму. Причем в названной норме не сказано, что в одном договоре можно совместить элементы возмездного и безвозмездного договоров. Более того, при встречной передаче вещи либо встречном обязательстве договор не признается дарением.
Таким образом, передача покупателю дополнительного товара не является безвозмездной. Это связано с тем, что в рассматриваемой ситуации у покупателя существует встречное обязательство — обязательно купить в этом магазине какой-либо товар. Не выполнив данное условие, он не получит подарок. Значит, о дарении говорить не приходится. Заметим, что такой же позиции придерживаются и суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 № А82-14907/2006-27).
Конечно же с такой точкой зрения налоговики не согласны. Они рассматривают подобную операцию только как безвозмездную передачу товара со всеми вытекающими последствиями. Например, в письме УФНС России по Московской области от 30.03.2005 № 21-27/26431 проверяющие пришли к следующему выводу. Если покупатель, приобретая тот или иной товар, получает подарок бесплатно, то продавец должен включить стоимость такого бонуса в налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Избежать негативных налоговых последствий поможет грамотно организованный бухгалтерский учет. Из первичных документов и регистров бухгалтерского учета должно быть четко видно, что стоимость подарка включена в цену товара. Возможен такой вариант. В бухгалтерском учете необходимо сформировать комплект товаров. При этом цена основного товара, который покупатель оплачивает, должна быть уменьшена на стоимость подарка. Для наглядности приведем пример.
пример 2
Парфюмерно-косметический магазин в период рождественских и новогодних праздников каждому посетителю, который приобрел любой товар, дарит пачку влажных салфеток. В связи с этим приказом руководителя по организации на весь ассортимент товара введена скидка в размере стоимости одной пачки влажных салфеток, а именно 15 руб. (для упрощения примера НДС не рассматриваем).
В бухгалтерском учете на отдельном субсчете к счету 41 необходимо сформировать комплект товаров. Например, к флакону духов добавить пачку влажных салфеток.
Допустим, изначально духи стоили 1500 руб. После введения скидки их цена составила 1485 руб. Но как только будет сформирован комплект товаров, его стоимость снова составит 1500 руб.
Таким образом, в кассовом чеке будет стоять цена 1500 руб., а на расходы будет списана как стоимость духов, так и стоимость влажных салфеток.
Если компания ведет учет без использования счета 42 «Торговая наценка», то в бухгалтерском учете достаточно объединить на отдельном субсчете к счету 41 по каждой товарной позиции покупную стоимость духов и салфеток. А скидка устанавливается отдельным распорядительным документом по организации и в бухгалтерском учете фактически не отражается.
Если учет ведется в продажных ценах, то бухгалтерской учет скидки отражается так же, как в примере 1.
Поиграйте с нами
И еще одна распространенная акция, к которой прибегают розничные магазины для привлечения покупателей, — розыгрыш призов. В первую очередь при проведении такого мероприятия у бухгалтера возникает вопрос: можно ли учесть в составе расходов стоимость призов? Ведь иногда цена главного подарка достаточно высока, как, например, в случае, когда разыгрывается автомобиль.
Если розыгрыш — часть рекламной кампании, то стоимость призов можно учесть при расчете налога на прибыль на основании п. 4 ст. 264 НК РФ как расходы на рекламу. Ведь в названной норме такие затраты прямо поименованы. Но они учитываются в составе расходов в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Налоговые последствия для НДС будут такими же, как в случае, когда компания раздает подарки своим покупателям в ходе рекламных кампаний. Естественно, налоговые органы требуют начислить НДС со стоимости переданного покупателю приза, поскольку усматривают в этом безвозмездность (письмо УФНС России по г. Москве от 09.20.2010 № 16-15/13276). Контраргументы данной позиции приведены выше.