С 1 января 2012 г. вступает в силу Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее — Закон № 321-ФЗ). Институт консолидированных групп налогоплательщиков крупнейшие российские холдинги смогут использовать для того, чтобы уйти от контроля за трансфертным ценообразованием при исчислении налога на прибыль. Такая возможность предусмотрена законодательно1.
Закон № 321-ФЗ вводит в часть первую Налогового кодекса РФ главу 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков» и вносит изменения в часть вторую Кодекса, а именно в главу 25 «Налог на прибыль организаций».
Консолидированной группой налогоплательщиков (КГН) признается их добровольное объединение на основе договора в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного результата финансово-хозяйственной деятельности. Закон предполагает объединение в такую группу компаний с высокой долей участия одной организации в другой (90% и более) и, следовательно, высокой степенью контроля со стороны управляющей компании (основного общества) за деятельностью дочерних обществ. Внутренние обороты между компаниями группы исключаются из налоговой базы. Особый порядок налогообложения дает КГН возможность исчислять и уплачивать единый по группе налог на прибыль организаций и представлять единые налоговые декларации в налоговую инспекцию. Таким образом, указанные взаимозависимые организации для целей налогообложении прибыли рассматриваются как единое предприятие.
Введение института консолидации налогоплательщиков направлено главным образом на устранение условий для трансфертного ценообразования. По мнению разработчиков закона, использование такого института снизит стимулы для применения трансфертных цен с целью минимизации налога на прибыль участниками КГН. Также ожидается снижение негативных эффектов, связанных с «перемещением» налоговой базы между субъектами РФ и муниципальными образованиями.
Установление для КГН особого порядка исчисления и уплаты налога на прибыль создаст очевидные преимущества для участников таких групп. Во-первых, они получат возможность суммировать прибыли и убытки при исчислении налога на прибыль. Во-вторых, появятся условия для объединения ряда процедур налогового администрирования в связи с тем, что основные обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль (а также пеней, штрафов по нему) и представлению налоговой декларации в инспекцию будут возложены на одно лицо — ответственного участника КГН. Это приведет к снижению издержек, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах.
Условия создания КГН
Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков перечислены в новой ст. 25.2 НК РФ. В ней предусмотрены количественные критерии, определяющие масштаб организаций, формирующих такую группу. А именно КГН может быть создана, если на дату подписания договора о ее создании для всех в совокупности ее участников одновременно выполняются следующие условия:
1) суммарный объем НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ за предшествующий календарный год превышает 10 млрд руб.;
2) суммарный объем выручки от продажи за предшествующий календарный год превышает 100 млрд руб.;
3) сумма активов по данным бухгалтерской отчетности на 1-е число календарного года, в котором создается КГН, превышает 300 млрд руб.
Как уже было сказано, в КГН могут входить дочерние компании с долей участия материнской компании не менее 90%.
Предусмотрены и отраслевые ограничения: в одну группу не могут быть консолидированы налогоплательщики, осуществляющие деятельность в различных отраслях экономики (и соответственно по-разному исчисляющих налоговую базу по налогу на прибыль). Так, в одну КГН не могут объединяться организации, относящиеся к различным категориям (например, обычные коммерческие компании с кредитными, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами и профессиональными участниками рынка ценных бумаг). Но те же страховые компании, профучастники рынка ценных бумаг, НПФ и банки могут объединиться в КГН для целей исчисления налога на прибыль, поскольку относятся к одной сфере деятельности.
При объединении компаний в КГН все ее потенциальные участники должны уплачивать налог по ставке 20%, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ. Фактически это означает, что все участники такой группы должны находиться на общей системе налогообложения и применять единую налоговую ставку. Поэтому нельзя включать в КГН организации, если они:
— используют налоговые льготы в качестве резидентов особых экономических зон;
— применяют спецрежимы;
— не признаются плательщиками налога на прибыль, а также используют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика этого налога в соответствии с главой 25 НК РФ;
— осуществляют образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяют ставку 0% по налогу на прибыль;
— являются плательщиками налога на игорный бизнес;
— клиринговые организации.
Важное уточнение: в состав КГН не могут быть включены организации, размер чистых активов которых не превышает величины уставного (складочного) капитала (и тем более с отрицательными чистыми активами). Не подлежат включению в состав такой группы и организации, находящиеся в процессе ликвидации или по которым возбуждено производство о несостоятельности (банкротстве).
Договор о создании КГН
Основанием для создания консолидированной группы налогоплательщиков является договор между компаниями, зарегистрированный в налоговом органе по месту учета ответственного участника КГН.
Требования к договору о создании КГН содержатся в новой ст. 25.3 НК РФ. В этом договоре обязательно должны присутствовать:
— предмет договора;
— перечень и реквизиты организаций — участников КГН;
— наименование ответственного участника и перечень полномочий, передаваемых ему участниками группы;
— показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль организаций по каждому участнику КГН (с учетом требований ст. 288 НК РФ);
— срок (в календарных годах), на который создается КГН, либо указание на бессрочность.
Права и обязанности участников договора
Ответственный участник КГН будет нести основную нагрузку по расчету налога на прибыль и предоставлению налоговой отчетности в налоговые органы. В его задачи, в частности, входит: исчисление сводного налога на прибыль по группе и доли налога каждого участника, перечисление налога в соответствующие бюджеты, ведение сводного налогового учета доходов (расходов), обеспечение предоставления налоговых деклараций и документов, истребованных по КГН в рамках мероприятий налогового контроля.
Именно ответственный участник должен представлять в налоговую инспекцию для регистрации договор о создании КГН, изменения к нему и уведомление о прекращении действия такой группы.
В его обязанности также входит сообщение другим участникам (в случае их выхода из состава группы) сведений, необходимых для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и информирование участников о получении требования об уплате налогов и сборов (в течение пяти дней со дня получения). Дело в том, что при недостаточности средств у ответственного участника налог может быть удержан у других участников КГН.
Прочие участники КГН (дочерние компании) в свою очередь обязаны своевременно передавать ответственному участнику информацию о доходах и расходах для целей исчисления налога на прибыль и документы, необходимые для его исчисления и уплаты.
За несвоевременную передачу таких сведений вводится ответственность (ст. 122.1 НК РФ). Фактически в случае занижения налоговой базы по налогу на прибыль вследствие сообщения иным участником КГН недостоверных данных/несообщения данных ответственный участник не несет ответственности в виде штрафных санкций.
Однако к участнику КГН, допустившему нарушение, будет применен штраф в размере 20% неуплаченной суммы налога или в размере 40% — в случае умышленного искажения данных.
Прочие участники также обязаны своевременно уведомлять ответственного участника об изменениях, которые могут повлечь за собой прекращение действия договора о создании КГН вследствие несоответствия условиям создания группы (ст. 25.2 НК РФ).
К таким событиям, в частности, относится переход на спецрежим или неприменение ставки налога на прибыль, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ, ликвидация компании, снижение чистых активов до размера уставного капитала, возбуждение дела о банкротстве, а также существенное снижение выручки или стоимости активов компании.
Порядок регистрации договора о создании КГН
Налогоплательщики должны подать в инспекцию заявление о создании КГН не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль организаций по КГН. Кроме того, в инспекцию представляется договор о создании КГН (2 экз.), документы, подтверждающие выполнение условий создания группы (в том числе копии бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках за предшествующий календарный год для каждого из участников группы, копии платежных поручений на уплату НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ и др.), а также документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор о создании КГН.
Для регистрации договора налоговым органом установлен срок в один месяц. Консолидированная группа налогоплательщиков считается зарегистрированной с начала налогового периода, следующего за периодом регистрации договора о создании КГН в инспекции.
Для 2012 г. предусмотрен особый порядок: если компании подадут заявление о создании КГН не позднее 31 марта 2012 г., создание группы будет зарегистрировано с начала 2012 г.
Возможные коррективы в договоре о создании КГН, в том числе связанные с изменением состава участников, а также сроками функционирования, нужно немедленно передавать в инспекцию для регистрации.
При невыполнении данного требования договор о КГН утрачивает действие, а у всех налогоплательщиков группы появляется обязанность уплачивать налог на прибыль в обычном порядке, предусмотренном для индивидуальных налогоплательщиков, с начала налогового периода, следующего за периодом, в котором имели место изменения в составе группы.
Деятельность КГН может быть прекращена в следующих случаях:
— истек срок действия договора о создании КГН или действие этого договора прекращено досрочно;
— в инспекцию не представлено в установленные сроки соглашение об изменении договора о создании КГН в связи с выходом из состава указанной группы организации, нарушившей условия, установленные ст. 25.2 НК РФ;
— участник уклонился от внесения обязательных изменений в договор о создании КГН;
— ответственный участник КГН проводит реорганизацию (не в форме преобразования) или ликвидацию;
— в отношении ответственного участника КГН возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
— ответственный участник КГН не соответствует условиям, предусмотренным ст. 25.2 НК РФ.
Если решение о прекращении деятельности КГН принято ее участниками самостоятельно, она прекращает существование начиная с налогового периода, следующего за периодом, в котором принято такое решение.
Организация, которая выходит из состава КГН, обязана отчитаться как индивидуальный налогоплательщик уже за тот налоговый период, в котором она вышла из состава КГН. Одновременно такая организация обязана:
1) восстановить за указанный период налоговый учет операций с участниками КГН с начала налогового периода;
2) исчислить и уплатить за указанный налоговый период налог на прибыль исходя из фактически полученной прибыли;
3) представить налоговую декларацию в инспекцию по месту учета.
Порядок определения налоговой базы и отчетность КГН
Налоговую базу по КГН ответственный участник определяет путем арифметического суммирования доходов и расходов по всем участникам, учитываемых в целях налогообложения по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).
При определении консолидированной налоговой базы не учитывается прибыль или убыток от внутрихозяйственных операций между участниками КГН.
В налоговой базе группы также не учитываются продажи, к которым применяются иные налоговые ставки, а также доходы, облагаемые у источника выплаты (ст. 278.1 НК РФ). После составления консолидированной расчетной базы ответственный участник определяет долю налоговой базы по каждому участнику КГН аналогично тому, как рассчитывают налог для организаций, имеющих обособленные подразделения в нескольких субъектах РФ. То есть доля определяется исходя из средней арифметической величины удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества конкретного участника в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества по КГН в целом.
Суммы налога и авансовых платежей, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ исходя из местоположения участников КГН и их обособленных подразделений, исчисляются по действующим на таких территориях налоговым ставкам.
По доходам, которые облагаются по иным налоговым ставкам, участники КГН будут формировать налоговую базу самостоятельно и предоставлять налоговую декларацию по налогу в этой части в соответствующую инспекцию.
Налоговый учет
Налоговый учет по организациям КГН ведет ответственный участник на основе данных регистров налогового учета каждого участника. Порядок налогового учета группы должен быть установлен в ее учетной политике.
Участники КГН не формируют в отношении операций с другими участниками данной группы следующие виды резервов:
— по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ),
— по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ),
— для банков — на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (ст. 292 НК РФ).
Указанные резервы должны быть восстановлены организациями — участниками КГН с начала налогового периода, в котором они вошли в состав этой группы — в части операций (задолженности, реализации товаров, работ) с другими ее участниками. Соответствующие суммы корректировок включаются в состав внереализационных доходов налогового периода, предшествующего периоду вхождения указанной организации в КГН.
Перенос убытков на будущее
Порядок переноса на будущее убытков предполагает их разделение на те убытки, что понесены компаниями-участниками до их вхождения в состав КГН, и те, что получены после подписания договора о создании такой группы.
Дело в том, что с введением института консолидированных налогоплательщиков меняется принцип формирования базы каждого участника группы: его индивидуальная налоговая база после вступления в КГН определяется как его доля в общей базе по группе (а не в соответствии с фактическим объемом облагаемых налогом операций). Это влияет на порядок признания налогового убытка следующим образом: если раньше в соответствии со ст. 283 НК РФ каждая организация могла зачесть в будущем (максимум в течение десяти лет) свой убыток против налоговой прибыли, теперь ее убыток будет просуммирован в налоговой базе КГН.
Не допускается суммирование убытков участников КГН (включая убытки, понесенные от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ), понесенных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой (п. 6 ст. 283 НК РФ). Указанные убытки могут быть зачтены в будущем против заработанной прибыли только после выхода организаций из состава КГН. Срок зачета убытка (десять лет) продлевается на период участия компании в КГН.
Убыток, полученный после создания консолидированной группы налогоплательщиков, может быть принят в следующих налоговых периодах в размере всей суммы убытка или на часть этой суммы, но только в период действия договора о создании КГН.
Налоговый контроль
Порядок осуществления выездных налоговых проверок КГН изложен в новой ст. 89.1 НК РФ. В частности, в ней указано на то, что проведение налоговых проверок в части налога на прибыль по КГН предполагает возможность проверки деятельности всех участников проверяемой группы.
Установлена максимальная продолжительность выездной налоговой проверки для КГН — не более года в целом (два месяца для проверки консолидированной налоговой отчетности плюс месяц на проверку отдельных участников группы). Срок для предоставления запрашиваемых документов по КГН составит 20 дней со дня получения соответствующего требования (вместо десяти для индивидуальной налоговой отчетности), а для подачи письменных возражений по результатам проверки — 30 дней (вместо 15 дней в случае проверки отдельных юрлиц).
Плюсы и загадки консолидированной налоговой отчетности
Пока «сводный» вариант уплаты налога на прибыль вызывает больше вопросов, чем одобрений. Изложенный подход, несомненно, может быть интересен крупным холдинговым структурам ввиду возможности единовременного принятия налогового убытка отдельных компаний холдинга в целях налогообложения прибыли. В особенности это связано с тем, что в настоящее время широкое распространение получило корпоративное ведение бухгалтерского и налогового учета компаний, входящих в состав крупных холдинговых структур.
Фактически холдинговые корпорации смогут самостоятельно определять состав КГН, выбирая компании, для которых более оптимальной будет являться совокупная налоговая база. Например, те компании, что выделены по передельному принципу, но принимают непосредственное участие в создании конечного продукта. А также заведомо убыточные, например участвующие исключительно в создании, поддержании активов. Можно спрогнозировать, что отдельные убыточные компании не смогут удовлетворять критериям включения в состав КГН — в основном по критерию величины чистых активов. Но эта проблема может быть решена путем передачи в эти компании дополнительных активов, проведения переоценки или занижения обязательств. Холдинговым структурам останется только впоследствии отслеживать чистые активы убыточных компаний с тем, чтобы не допустить несоответствия условиям создания КГН.
Все это создает очевидные налоговые преференции для крупных холдинговых корпораций.
Консолидированная бухгалтерская отчетность несет полезную информацию о финансовом положении группы. А консолидированная налоговая отчетность по определению должна содержать некую выгоду для налоговых органов и государства. Макрозадача, которую, по мнению законодателя, должен решить Закон № 321-ФЗ — это минимизация стимулов для трансфертного ценообразования и упорядочения налоговых потоков по региональным бюджетам. Возможно, консолидация налоговой базы по налогу на прибыль откроет инспекторам дополнительные возможности контроля (к примеру, за исчислением НДС) ввиду открытия схем хозяйственного и финансового взаимодействия крупных компаний, в частности, трансграничных операций.
Так или иначе, но решение с помощью закона задачи минимизации стимулов трансфертного ценообразования представляется сомнительным. Как показывает опыт, мощным стимулом для многих компаний, использующих транзитные товарные схемы, является оптимизация налоговой базы по НДС, а не только налог на прибыль. В этом смысле оптимизация налога на прибыль может не оказать позитивного влияния на бизнес-модели этих предприятий. Но может быть, закон следует воспринимать как пробный шаг на пути создания института консолидированных групп налогоплательщиков применительно ко всем налогам?
Обращает на себя внимание и тот факт, что предлагаемый вариант объединения налоговых баз взаимозависимых налогоплательщиков (институт КГН) по большому счету не будет иметь ничего общего с периметром консолидации для целей подготовки внешней финансовой отчетности. Согласно МСФО в периметр консолидации попадают все дочерние и совместно-контролируемые компании. А в КГН смогут входить только дочерние структуры и только с долей участия не менее 90% (во всяком случае на первом этапе его внедрения). Право выбора компаний, которые будут входить в КГН, остается за руководством материнской компании. Из закона также неясно, подлежат ли включению в КГН компании-«внучки», контролируемые дочерними организациями. Скорее всего нет. Но если в цепи внутренних продаж есть звено с долей участия менее 90%, может быть, все усилия по отслеживанию налоговой маржи от внутренних операций бессмысленны?
Помимо исключения из совокупного налогообложения ассоциированных и совместно-контролируемых компаний предусмотрено ограничение на вхождение в состав КГН компаний разного отраслевого профиля. Очевидно, что на первом этапе в составе отчитывающихся холдинговых групп будут входить как компании, объединенные общим налогообложением (материнская компания и дочерние структуры с долей участия 90%), то есть КГН, так и подготавливающие индивидуальную налоговую отчетность (прочие контролируемые и зависимые компании). Видится также, что расхождения в составе участников будут наблюдаться и впредь ввиду различия принципов объединения участников для целей подготовки консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности и консолидированного расчета по налогу на прибыль.
Указанное несоответствие создает большое техническое неудобство в применении предложенной схемы налоговой консолидации. Расчет совокупной (консолидированной) налоговой базы предполагает выполнение многочисленных корректировок в отношении внутренних операций (исключение взаимных продаж и финансовых операций, исключение части резервов по задолженности участников КГН и гарантийных обязательств перед другими участникам). Для налогоплательщиков это означает необходимость создания дополнительного программного ресурса, отличного от того, в котором элиминируются внутренние операции для целей консолидации внешней финансовой отчетности группы.
Описанная схема объединения налоговых баз, по нашему мнению, недостаточно детализирована, что в основном касается процедуры корректировки результатов внутренних продаж. Например, как технически компаниям следует выполнять исключение доходов и в особенности расходов по внутренним продажам, если товары в конечном итоге реализованы на сторону, если к тому же у компаний-участников различные подходы к выбору прямых расходов? Ответ на этот вопрос не так однозначен, как кажется. К примеру, в МСФО вопрос элиминирования результатов внутренних операций для целей подготовки консолидированной бухгалтерской отчетности решен просто: исключению из доходов и расходов подлежат обороты в объеме совершенной сделки, а также прибыль в остатке нереализованных товаров, находящихся на балансе компаний группы.
1 Подп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, вводится с 1 января 2012 г. Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».