Трансфертные цены: и налогоплательщикам, и налоговым инспекторам требуется иной менталитет

С 1 января 2012 г. вступил в силу новый раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ¹. Кто в первую очередь станет объектом контроля? Как будут на практике облагаться сделки между взаимозависимыми лицами (контролируемые сделки)? Как доказать налоговикам правильность примененных трансфертных цен? Эти и другие вопросы мы задали Дмитрию КУЛАКОВУ, партнеру, руководителю практики по предоставлению услуг в области трансфертного ценообразования компании «Делойт» СНГ.

«НБ»: Дмитрий, прежде всего давайте обозначим круг сделок, на которые распространяется новое регулирование.

Д.К.: Я бы выделил основные две группы операций.

В первую группу входят трансграничные сделки и операции с взаимозависимыми компаниями, находящимися за рубежом, а также экспортные сделки с природными и минеральными ресурсами, независимо от того, осуществляется такая поставка в адрес зависимой компании или нет. Налоговый кодекс устанавливает перечень тех природных ресурсов, внешнеторговые сделки с которыми подлежат контролю. В частности, это нефть, металл, минеральные удобрения и некоторые другие товары мировой биржевой торговли.

В эту же группу попадают сделки, которые российские компании совершают с резидентами юрисдикций, включенных в список офшорных зон, утверждаемый Минфином России². Например, это резиденты Кипра. Хотя мы полагаем, что в скором времени Кипр будет исключен из этого списка. Такая договоренность достигнута еще в 2009 г. при подписании протокола об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром. Но Госдума пока не ратифицировала этот протокол.

Вторая группа — это внутрироссийские сделки. Причем под контроль подпадают только сделки между взаимозависимыми компаниями. То есть мы говорим лишь о случаях, когда происходит реализация товаров, работ услуг внутри группы компаний.

Прежде всего подлежат контролю сделки, сумма которых превысит установленный лимит. Для 2012 г. это 3 млрд руб., для 2013 г. —
2 млрд руб. Начиная с 2014 г. лимит снизится до 1 млрд руб. То есть для того, чтобы сделки попали в разряд контролируемых, их сумма должна быть весьма значительной.

Также под контроль подпадут сделки с минеральными ресурсами, если одной из сторон является плательщик НДПИ, исчисляемого по адвалорной ставке, а предмет сделки — полезные ископаемые, которые облагались НДПИ по такой ставке. В этом случае лимит контроля существенно ниже — 60 млн руб.

«НБ»: Это годовой лимит?

Д.К.: Да, годовой. Когда мы говорим о сумме сделок между двумя контрагентами, надо учитывать, что мы складываем денежные потоки. Например, если одна компания реализует своей зависимой компании товары и в свою очередь получает от нее услуги, то суммы этих сделок складываются для целей расчета упомянутого лимита.

«НБ»: Еще какие-то сделки входят во вторую группу?

Д.К.: Есть еще ряд сделок, которые будут подлежать контролю. Это сделки с взаимозависимыми компаниями в случае, когда одна из сторон находится в особой экономической зоне или применяет специальный налоговый режим — ЕСХН, ЕНВД. В этом случае необходимо превышение лимита в 60 млн руб.

«НБ»: Вы оценивали масштабы этих групп?

Д.К.: Тяжело оценить… В первую группу войдут прежде всего мультинациональные компании, которые ведут бизнес в России. Большинство операций таких компаний связано с деятельностью их головных офисов, поэтому они автоматически подпадают под контроль: для большинства внешнеторговых сделок между взаимозависимыми лицами лимита, по сути, нет.

Что касается второй группы, здесь, наверное, количество компаний, которые подпадут под контроль, немного меньше. Речь идет в первую очередь о крупных российских холдингах, которые совершают значительное количество внутригрупповых операций, и о традиционных российских экспортерах природных ресурсов.

«НБ»: То есть на сделки среднего бизнеса, не говоря о малом, контроль на предмет соответствия цен не будет распространяться?

Д.К.: Все зависит от структуры групп. В среднем бизнесе она, как правило, не предполагает внутригрупповых операций.

«НБ»: Но впоследствии новое регулирование затронет более широкий круг компаний?

Д.К.: В перспективе постепенно будет снижаться лимит для признания сделок контролируемыми, с 2014 г. будет упразднен лимит (100 млн руб.), при превышении которого у налогоплательщика возникает необходимость готовить соответствующую документацию. Поэтому с 2014 г. значительно большее количество компаний подпадет под контроль.

«НБ»: И им стоит уже сейчас присмотреться к новым правилам…

Д.К.: Однозначно. По крайнее мере бухгалтерским и налоговым службам компаний.

«НБ»: Как определить, затронет компанию новое регулирование или нет?

Д.К.: Первый вопрос, который нужно себе задать, есть ли у компании операции внутри группы, второй — осуществляет ли компания экспортно-импортные операции. При их наличии я бы однозначно задумался о возможности применения новых правил.

«НБ»: Несколько слов о взаимозависимых лицах, их круг расширился или сузился?

Д.К.: Россия ориентируется на европейскую практику, практику ОЭСР, и круг взаимозависимых лиц существенно расширен. Правила, установленные до 1 января 2012 г. в ст. 20 и 40 НК РФ, предполагали довольно узкий перечень взаимозависимых лиц, но покрывали довольно большое количеств сделок и между теми лицами, у которых не было взаимозависимости. Например, под контроль по 40-й статье подпадали любые внешнеторговые сделки. По новым правилам, с одной стороны, расширяется перечень взаимозависимых лиц, но, с другой стороны, в определенной степени сужается перечень контролируемых сделок. Например, не все внешнеторговые сделки будут признаваться контролируемыми. Новый раздел НК РФ сфокусирован именно на контроле сделок, осуществляемых взаимозависимыми компаниями.

«НБ»: Если я вижу, что новые правила распространяются на мою компанию, с чего начать работу?

Д.К.: На первом этапе нужно выявить контролируемые сделки и по возможности сгруппировать их. Хотя НК РФ не дает широкой возможности для такой группировки. Так, если вы выплачиваете лицензионные платежи в пользу компании своей группы и одновременно приобретаете у нее товары, эти сделки рассматриваются как две отдельные группы операций, подлежащих контролю.

Следующий этап — выбор методов ценообразования, которые будут использоваться в этих сделках.

Я хотел бы отметить следующую вещь. Те методы ценообразования, которые установлены в новом законе, установлены именно для целей налогообложения. И налогоплательщики в своей деятельности в принципе не обязаны руководствоваться этими же методами при установлении цен в сделках. Но на практике многие группы компаний хотят заранее установить эти цены в своих сделках именно для того, чтобы впоследствии не пришлось корректировать налоговую базу.

«НБ»: Расскажите, пожалуйста, подробнее о новых методах ценообразования.

Д.К.: В дополнение к трем традиционным методам — сравнимой рыночной цены, цены последующей реализации и затратному методу — добавляется два новых: метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли. Они давно уже известны в Европе и используются в Рекомендациях ОЭСР. Мы полагаем, что налогоплательщики будут очень активно пользоваться ими на практике, особенно методом сопоставимой рентабельности.

Общение с нашими зарубежными офисами, а также клиентами из числа мультинациональных компаний показывает, что в их практике четвертый метод используется очень часто.

«НБ»: Чем это обусловлено?

Д.К.: Четвертый и пятый методы не требуют наличия данных о сопоставимых сделках. И мы понимаем, что зачастую именно отсутствие информации о сопоставимых сделках не позволяет компаниям использовать первые три метода. В то время как информация о сопоставимых компаниях часто на рынке доступна. Поэтому использовать четвертый метод на практике обычно проще.

Могу сказать, что в свое время ОЭСР критиковала компании за чересчур частое использование четвертого метода, которым компании иногда злоупотребляли, и поощряла налогоплательщиков использовать традиционные методы. Но относительно недавно, в 2010 г., Рекомендации ОЭСР были изменены, и теперь нет такого четкого приоритета использования традиционных методов. По сути, ОЭСР признала равноправное положение всех методов.

Четвертый метод часто используется для случаев каких-либо простых рутинных операций. Например, когда существует производитель продукции с большим количеством дистрибьюторов, которые распределены по всем странам Европы, включая Россию. Такой российский дистрибьютор будет претендовать на определенную рентабельность, которую вы сравните с рентабельностью сопоставимых компаний на рынке.

«НБ»: Как налогоплательщику закрепить выбранный метод ценообразования?

Д.К.: Налоговый кодекс устанавливает новые требования о документировании контролируемых сделок, что накладывает дополнительные обязанности на налогоплательщика. В частности, нужно закрепить метод, который налогоплательщик выбирает для целей контроля своих сделок.

НК РФ содержит правила о том, в каких случаях применяется тот или иной метод, а также иерархию применения этих методов. Например, первый метод — метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. И налогоплательщик в своей документации должен будет обосновать применение или невозможность применения этого метода, а также использование иных методов, которые установлены НК РФ.

Хотел бы отметить, что хотя НК РФ в определенной степени рассматривает порядок применения того или иного метода, эти правила иногда недостаточно детальны. Мы предполагаем, что налогоплательщики будут активно использовать зарубежный опыт.

«НБ»: Насколько раздел V.1 НК РФ соответствует Рекомендациям ОЭСР?

Д.К.: Ключевые положения нового раздела Кодекса повторяют рекомендации ОЭСР. Это касается понятия контролируемых сделок, методов ценообразования, необходимости подготовки документации и проведения функционального анализа, когда вознаграждение компании оценивается исходя из функций, выполня-
емых налогоплательщиком, рисков, которые он несет, и активов, которые использует. Поэтому будет так важна практика, которая сложилась в государствах, давно применяющих Рекомендации ОЭСР. Но есть в НК РФ и специфика, свойственная России.

«НБ»: На конференции по трансфертному ценообразованию, которую проводила ваша компания, меня заинтересовал доклад о сделках с объектами интеллектуальной собственности и документировании лицензионных платежей. Оказалось, что можно буквально на пальцах пересчитать базы данных о сопоставимых ценах в этой сфере…

Д.К.: На начальном этапе многие налогоплательщики столкнутся с трудностями при составлении документов, при выборе метода, его обосновании и особенно при поиске сопоставимой информации.

Что касается документирования лицензионных платежей — это одна из самых сложных областей поиска. Даже консультанты нередко сталкиваются со сложностями при поиске информации о сопоставимых лицензионных сделках. И перечень баз данных ограничен. Мы сами при поиске сравнимой информации именно по лицензионным платежам всегда прибегаем к помощи наших иностранных коллег. Иногда налогоплательщику нецелесообразно получать такой доступ, который является платным, только для целей документирования определенного круга своих сделок. Проще использовать возможности консультантов.

Если говорить об информации, необходимой для обоснования иных методов, есть базы данных, хорошо известные и в России, и в Европе, — «Амадеус», «Руслана», «Ариана», «Спарк». Скорее всего они будут развиваться и количество информации в них будет только увеличиваться. Я знаю некоторых налогоплательщиков из числа крупнейших, которые приобрели самостоятельный доступ к таким базам и для которых эти расходы оправданны.

«НБ»: Вы хотите сказать, что в крупнейших компаниях уже есть подразделения по трансфертному ценообразованию?

Д.К.: Если не подразделения, то по крайней мере ключевые сотрудники, которые в рамках налогового департамента компании отвечают за реализацию новых проектов в сфере трансфертного ценообразования и реализацию новых положений НК РФ, в том числе за подготовку необходимых документов.

«НБ»: Как разные страны будут контролировать трансфертное ценообразование мультинациональной компании? Допустим, в России начислили налогов больше, чем компания должна бы заплатить в Америке. Будет ли скорректирована налоговая база?

Д.К.: Вы говорите о внутригрупповых операциях мультинациональной компании. Налоговый кодекс предполагает возможность поправок налоговой базы, которые ведут к увеличению суммы налога. Поправки, которые бы влекли уменьшение суммы налогов, пока российским законодательством не предусмотрены.

Например, по окончании налогового периода налоговая база вашей компании окажется выше той прибыли, которую получают сопоставимые компании и которую вы нашли при проведении сравнительного анализа при помощи баз данных. К сожалению, налоговые органы не позволят уменьшить вашу налоговую базу и сумму налога, которая подлежит уплате в бюджет. При этом может существовать определенный конфликт между юрисдикциями.

Так, США могут для целей своего налогообложения принять прибыль российской компании только в размере, который получает сопоставимая компания, то есть тот результат, который показало ваше исследование.

Но возникает проблема двойного налогообложения, когда вы по сути облагаете большую сумму прибыли. Причем налоговые органы США (и контрагент) говорят, что в России должна была остаться меньшая сумма прибыли, а именно та, которая соответствует проведенному сравнительному исследованию. И тоже претендуют на налогообложение части прибыли, которую вы обложили в России.

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения сейчас предполагает возможность поправок или корректировок налоговой базы в рамках взаимосогласительных процедур, когда два государства контрагентов должны между собой договориться о том, какая сумма прибыли будет подлежать обложению в одном государстве и какая — в другом.

Пока я не встречался на практике с проведением таких процедур. Возможно, они появятся в будущем.

«НБ»: Это, видимо, долгий процесс…

Д.К.: Да, это длительный процесс. Налогоплательщикам можно посоветовать улучшить налоговое планирование и по возможности избегать случаев, когда возникает необходимость проводить подобные процедуры. Проще заранее установить свою политику в области ценообразования таким образом, чтобы она вписывалась в рамки проведенного сравнительного исследования.

«НБ»: Один из способов уйти от контроля на предмет соответствия цен — заключить соглашение о ценообразовании с налоговой службой. Как часто за границей компании идут на заключение таких соглашений и в чем выгода?

Д.К.: Основываясь на практике своих коллег, которые работают в европейских офисах и в США, могу сказать, что за рубежом такой инструмент планирования, как заключение соглашений о ценообразовании с налоговыми органами, используется очень активно. Я видел статистику по advance pricing agreements, как мы их называем, согласно которой процент компаний, которые используют такие соглашения, вырос за десять лет, примерно в два раза.

«НБ»: Сколько это в абсолютных цифрах — 5, 10 или 20%?

Д.К.: В Европе до 25% налогоплательщиков заключают такие соглашения. Налогоплательщики не хотят жить в неведении, под угрозой корректировок налоговых обязательств в будущем. Они хотят быть уверены в том, что налоговые органы не смогут впоследствии пересчитать налоговую базу и доначислить налоговые платежи. Причем соглашение освобождает компанию не только от возможных корректировок, но и от штрафных санкций.

«НБ»: Можно рекомендовать и российским налогоплательщикам заключать соглашения?

Д.К.: Пока этот инструмент доступен только крупнейшим налогоплательщикам и может показаться многим недешевым. Он требует уплаты государственной пошлины в размере 1,5 млн руб. В группе может оказаться много компаний, которые должны будут заключить такое соглашение и заплатить госпошлину.

«НБ»: Уточните, пожалуйста, этот момент. Если крупный холдинг хочет такое соглашение заключить, это должна сделать каждая компания холдинга, каждая бизнес-единица?

Д.К.: По общему правилу сторонами соглашения о ценообразовании выступают налогоплательщик и налоговый орган. При этом если несколько организаций одного холдинга совершают между собой однородные контролируемые сделки, они могут заключить с налоговым органом многостороннее соглашение о ценообразовании.

Возможно, что одна компания холдинга не сможет заключить соглашение по тем сделкам, стороной которых она не является, и в этом случае соглашение придется заключать соответствующей компании при условии, что она отнесена к категории крупнейших налогоплательщиков.

«НБ»: Несколько слов об объеме документов, необходимых для заключения соглашения.

Д.К.: Объем документации может варьироваться и зависит от сложности операций. Как правило, нужно представить описание бизнеса компании, описание контролируемых сделок, описание функций, рисков и активов сторон сделки, описание выбранного метода и подход к его выбору, результаты сравнительного анализа. Нужно пояснить, каким образом вы искали сопоставимые сделки на рынке, если речь идет о цене, или сопоставимые компании, если используются четвертый и пятый методы, а также представить выводы о том, насколько цены в ваших сделках либо ваша рентабельность попадает в интервал рентабельности, который вы рассчитали, делая анализ. Это минимальный объем.

«НБ»: Получится многостраничный документ…

Д.К.: Да, такой документ обычно содержит от 30 до 100 страниц.

«НБ»: В его подготовке должны участвовать не только налоговые эксперты, но и финансисты, экономисты…

Д.К.: Помимо налоговых специалистов, которые знают требования НК РФ, понимают, как он работает и какой метод нужно использовать, в процесс документирования быть вовлечены и те, кто знает суть бизнеса: юристы, которые разбираются в договорах, понимают, какие риски будут лежать на той или иной стороне сделки, экономисты, которые понимают действительное намерение сторон и то, как устанавливаются цены. Может быть, даже собственники, которые расскажут о реальных целях тех операций, которые они проводят.

«НБ»: Еще одна новая возможность, которая появилась у налогоплательщиков, — это симметричные корректировки.

Д.К.: Пока возможность симметричных корректировок доступна только российским компаниям. Вы можете сделать симметричную корректировку налоговых обязательств, если налоговый орган доначислил налоговые обязательства вашему контрагенту по контролируемой сделке.

Важное условие: ваш контрагент, которому доначислены налоговое обязательство, должен реально исполнить решение налогового органа, перечислив деньги в бюджет. То есть, пока деньги не попадут в бюджет, вы не сможете вернуть их путем симметричной корректировки.

На практике этот процесс может быть довольно долгим и сложным. Как известно, решения налоговых органов не всегда исполняются сразу. Возможно, контрагент по сделке будет оспаривать такое решение в рамках законодательно установленных процедур, в том числе судебных.

«НБ»: О судебных спорах… Часто ли налогоплательщики за рубежом оспаривают решения налоговых органов, связанные с доначислениями при трансфертном ценообразовании, и часто ли выигрывают?

Д.К.: Споры в области трансфертного ценообразования в зарубежной практике очень распространены. Именно в области трансфертного ценообразования налоговики делают самые большие доначисления. Мои коллеги из немецкого офиса рассказывают, что в Германии до 70—75% всей судебной практики составляют дела, так или иначе связанные с вопросами трансфертного ценообразования. Если говорить о проценте выигранных дел, я не обладаю сейчас точной статистикой, но мое понимание, что как минимум 50% дел.

«НБ»: То есть западные налоговики концентрируются на крупных сделках?

Д.К.: Рекомендации ОЭСР говорят о том, что налоговый орган должен соразмерять усилия, которые необходимы для проверки, с возможными доначислениями, и призывают налоговиков не проводить проверки и производить доначисления по небольшим эпизодам.

Трансфертное ценообразование — это не точная наука. Здесь много оценочных понятий. Когда мы оперируем оценочными понятиями, они могут быть разными у налогового органа и налогоплательщика. Поэтому рекомендации и говорят, что в случае незначительных расхождений, возможно, не стоит делать доначисления, потому что эта разница возникает как раз в силу оценочности суждений и понятий.

«НБ»: Интересный момент. В российскую практику входят МСФО, которые подталкивают бухгалтера к выработке профессионального суждения, здесь тоже оценочные понятия. Меняется подход ко всему — и к бухгалтерскому учету, и к налогоболожению…

Д.К.: Мы привыкли жить в ситуации, когда закон регулирует буквально все… Теперь и налогоплательщикам, и налоговым инспекторам нужен абсолютно иной менталитет. Впервые в области налогообложения появился закон, который содержит так много оценочных суждений и дает относительно большую свободу налогоплательщику в проведении сравнительного анализа. И становится очень интересно.

«НБ»: Насколько велик интерес к новым правилам у самих налогоплательщиков? Какие вопросы вам задают?

Д.К.: Большое количество вопросов связано с иерархией методов ценообразования. Возможность применения того или иного метода очень сильно волнует налогоплательщиков. Например, нужно использовать первый метод или можно сразу прийти к четвертому методу — методу сравнимой рентабельности, который заинтересовал многих.

Много вопросов по переходным положениям в 2012—2013 гг. Например, о необходимости подготовки документов по сделкам расходным. В тех случаях, когда налогоплательщик несет расходы в сделках с взаимозависимыми компаниями.

Наше мнение таково, что нужно контролировать и доходы, и расходы. И лимит в 100 млн руб., обязывающий налогоплательщика готовить документацию по контролируемым сделкам, относится как к доходам, так и к расходам.

Спрашивают о возможности заключения соглашения о цено­образовании, которое мы тоже с вами сегодня обсуждали. Компании заняли разные позиции. Кто-то активно рассматривает возможность заключения соглашений, кто-то хочет подождать, как будет складываться практика.

Распространенный вопрос: что делать компаниям, у которых несколько видов контролируемых сделок. Например, российский налогоплательщик может выплачивать за рубеж лицензионные платежи своей холдинговой компании, одновременно импортировать товары от взаимозависимой компании, расположенной за рубежом, заниматься дистрибуцией в России — третьим лицам и выплачивать вознаграждение за услуги, которые оказывают западные компании группы. Можно ли сгруппировать эти сделки и просто посмотреть на прибыльность российской компании? Наш ответ: необходимо проводить анализ по каждой группе. И при наличии трех потоков, про которые я сказал, в документации, которую вы будете готовить, по каждому из этих потоков нужно дать описание, в том числе функций и рисков, выбрать метод и провести сравнительное исследование.

Еще один вопрос: вытекает ли из новых правил, что бремя доказывания переложено на налогоплательщика? Я не соглашусь с этим. Мы говорим о дополнительной обязанности налогоплательщика по документированию своих сделок. Но впоследствии это будет такой же состязательный процесс сторон, когда налоговый орган, приходя и проверяя правильность примененных цен в сделках, их соответствие рыночным ценам, должен будет доказать, что налогоплательщик действительно использовал нерыночные цены, и мотивировать решение о доначислении налогов, которое дальше может быть в обычном порядке оспорено.

«НБ»: Что вы думаете по поводу возможности создания консолидированной группы налогоплательщиков?

Д.К.: Да, совсем недавно президент подписал новый закон о консолидированной группе налогоплательщиков (КГН)³. Критерии, которые установлены законом для возможности использования такой консолидированной группы, довольно высоки. Мы оцениваем, что в России им соответствуют 40—50 компаний.

Тем не менее среди наших клиентов есть ряд компаний, которые попадают в этот круг и рассматривают возможность использования КГН. Это предполагает довольно большой объем работы, которая сравнима с той, что необходима в связи с трансфертным ценообразованием. Это и перенастройка систем, и то, каким образом вы будете готовить эту консолидированную отчетность, и то, какие компании войдут в КГН, потому что есть ряд критериев для включения компаний в консолидированную группу. Речь идет об отдельном проекте. И выбор в его пользу неочевиден.

«НБ»: На Западе подобные группы существуют?

Д.К.: Да, на Западе работает институт консолидации. Но он доступен большему кругу налогоплательщиков. Возможно, и у нас со временем будет расширена сфера применения КГН, что позволит использовать этот институт большему числу налогоплательщиков.