В конце прошлого года Минфин России получил немало запросов о порядке применения нового раздела V.1 части первой НК РФ, посвященного контролю цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Направленные на эти частные запросы ответы финансисты для удобства решили объединить в единое информационное письмо, которое станет неплохим подспорьем для налогоплательщиков. Рассмотрим наиболее интересные моменты.
Цена услуг для «дочки»
Первая ситуация, рассмотренная финансовым ведомством, касается формирования цен на услуги, взаимно оказываемые друг другу «дочкой» и материнской компанией. Материнская компания, находящаяся за рубежом, формирует цену на такие услуги по принципу «вытянутой руки», то есть использует те же методы определения цены услуги, что и при работе с независимыми контрагентами. Вопрос в том, может ли дочерняя фирма в России, оказывая в свою очередь услуги материнской компании, применять тот же метод контроля цен при условии, что он предусмотрен Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ, а в подтверждение того, что примененные цены соответствуют рыночным, использовать те же документы, что и головная организация?
Из ответа финансистов, продублированного из письма Минфина России от 28.11.2011 № 03-01-07/5-14, можно сделать вывод, что ничего против этого они не имеют. Чиновники отметили, что, используя те или иные методы контроля цен, предусмотренные НК РФ, компания должна по требованию налогового органа представить документы, содержащие сведения об использованных методах, в том числе обоснование причин выбора таких методов и указание на источники информации. Кроме того, налогоплательщик вправе представить иную информацию, подтверждающую, что условия контролируемых сделок соответствуют условиям сопоставимых операций компаний, не признаваемых взаимозависимыми (подп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 105.15 НК РФ). При этом объем документации, которую необходимо сдать в инспекцию, должен быть соразмерен сложности сделки и формированию ее цены (п. 6 ст. 105.15 НК РФ).
На наш взгляд, понимать это надо так: финансисты допускают возможность подачи фирмой заграничных документов, используемых материнской компанией, в подтверждение «рыночности» цен, примененных по контролируемым сделкам. Но совсем необязательно, что налоговики сочтут такие документы «соразмерными» сложности сделки. Значит, доначисления все равно возможны.
Показатели рентабельности, которых нет в НК РФ
Рассматривая вопрос о правомерности применения при использовании различных методов оценки по сделкам между взаимозависимыми лицами показателей рентабельности, не указанных в п. 1 ст. 105.8 НК РФ, финансисты отметили следующее. Применяя метод сопоставимой рентабельности, компания может взять иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения (подп. 5 п. 3 ст. 105.12 НК РФ). К таким показателям могут относиться рентабельность долгосрочных источников финансирования, рентабельность собственного капитала, прибыль на акцию, прирост рыночной стоимости акций и др.
Помимо этого финансисты напомнили, что при выборе конкретного показателя рентабельности необходимо учитывать полноту, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующего показателя рентабельности (п. 4 ст. 105.12 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28.11.2011 № 03-01-07/5-14
Подтверждение цены
Что делать, если информация в договорах, заключенных при совершении сделки между головной организацией и «дочкой», не относится к публичной, то есть ее использование ограничено действующим законодательством?
Если для проведения налогового контроля недостаточно сведений, указанных в п. 1 ст. 105.6 НК РФ, используется информация, предусмотренная п. 2 данной статьи. В частности, при недостаточности информации о сделках, совершенных налогоплательщиком (в силу, например, того, что компания не вправе представить какие-либо документы по сделке), Минфин России считает целесообразным использовать сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях или содержащиеся в общедоступных информационных системах. Это предусмотрено в подп. 2 п. 2 ст. 105.6 НК РФ. Такие разъяснения даны в письме от 28.11.2011 № 03-01-07/5-14.
При трансграничных сделках важны различия в расходах
Финансисты рассмотрели также вопрос о применении затратного метода. Компания интересовалась, действительно ли при использовании данного метода сопоставляется наценка к стоимости услуг контролируемого лица по отношению к рыночной наценке, а себестоимость услуг не подлежит пересмотру?
Минфин России пояснил, что согласно п. 1 ст. 105.11 НК РФ при использовании затратного метода сопоставляется валовая рентабельность затрат контролируемого лица с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в соответствии со ст. 105.8 НК РФ. При этом, как следует из п. 4 и 5 ст. 105.11 НК РФ, действительно применяется фактическая себестоимость реализованных продавцом товаров (работ, услуг), которая должна отражать выполняемые анализируемой стороной функции.
По мнению финансового ведомства, в случае, когда анализируемая сделка является трансграничной, то есть влечет возникновение налоговых последствий в нескольких странах с различным законодательством, следует учитывать общепринятые в международной практике подходы к применению этого метода. Они изложены в Руководстве Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций от 27.06.95. В них говорится, например, что уровень рентабельности затрат продавца должен отражать прибыль, соответствующую выполняемым продавцом функциям и рыночным условиям, для чего при использовании затратного метода важно учитывать различия в уровне и виде расходов сопоставляемых компаний (п. 2.39 и 2.45). Учет таких различий предполагает возможность корректировки надбавки продавца в зависимости от выполняемых им функций и осуществляемых в связи с этим расходов. Причем такая корректировка не производится, если различия в расходах отражают лишь эффективность в управлении организаций, что характерно для общехозяйственных и управленческих затрат (по данному вопросу см. письмо Минфина России от 28.11.2011 № 03-01-07/5-14).
Заем и поручительство могут признаваться контролируемыми сделками
Рассматривая вопрос, признаются ли сделки с беспроцентными займами и договоры поручительства контролируемыми сделками в соответствии с разделом V.1 НК РФ, Минфин России отметил следующее.
Контролируемыми считаются сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Когда в таких сделках создаются условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках, доходы, которые могли бы быть получены одной из сторон, если бы условия сделки соответствовали рыночным, учитываются для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
С учетом этого, по мнению финансового ведомства, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица могут признаваться контролируемыми. И если инспекция в ходе мероприятий налогового контроля установит, что условия сделки отличны от тех, которые бы имели место в сопоставимых сделках, соответствующие суммы должны быть учтены при налогообложении прибыли (дохода) заимодавца или поручителя. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличную от той, которая фактически была применена в сделке, в случае, когда цена сделки не соответствует рыночной цене.
Отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или поручительство, по мнению Минфина России, не является препятствием для осуществления налогового контроля цен. Аналогичные разъяснения финансисты ранее направили письмом от 25.11.2011 № 03-01-07/5-12. Отметим: до вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ Минфин России считал, что у налоговых органов нет правовых оснований для контроля цен по кредитным договорам и договорам займа (письмо от 11.08.2011 № 03-03-06/2/120).
Соглашение о ценообразовании может охватывать 2012 г. целиком
Крупнейшие налогоплательщики вправе заключить с ФНС России соглашение о ценообразовании (п. 1 ст. 105.19 НК РФ). В этом документе предусматриваются виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение, порядок определения цен, описание и порядок применения методик ценообразования, перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения, срок действия соглашения (не более трех лет) и др. (п. 3 ст. 105.19 НК РФ).
За рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании уплачивается госпошлина в размере 1,5 млн руб. (подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). При соблюдении компанией всех условий соглашения фискалы не вправе доначислять налоги, пени и штрафы по контролируемым сделкам, цены по которым оговорены в данном документе (п. 2 ст. 105.23 НК РФ).
Заявление о заключении соглашения о ценообразовании компания может подать с 1 января 2012 г. Но не совсем понятно, будет ли документ охватывать период, предшествовавший его подписанию. Ведь рассматривать заявление и представленные организацией документы налоговики могут полгода и даже дольше (п. 4 ст. 105.22 НК РФ).
Финансисты пояснили, что согласно п. 1 ст. 105.21 НК РФ (в редакции Федерального закона от 16.11.2011 № 321-ФЗ) действие соглашения о ценообразовании может быть распространено на период, истекший с 1-го числа календарного года, в котором налогоплательщик обратился в налоговый орган с соответствующим заявлением, до дня вступления в силу указанного соглашения. С учетом этого, когда бы в течение 2012 г. налогоплательщик ни обратился к фискалам с предложением заключить соглашение о ценообразовании, действие этого документа может быть распространено на период, начавшийся с 1 января 2012 г. Для этого в соглашении о ценообразовании стороны должны закрепить соответствующее условие. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 19.12.2011 № 03-01-07/5-15.