Для того чтобы выжить, любой организации нужно развиваться, а следовательно, периодически обновлять свою производственную базу приобретать новое оборудование и так далее. На все это требуются деньги, и не малые. Решением проблемы для многих становится кредит. Причем во многих регионах существуют различные льготные программы кредитования, направленные на поддержку отдельных категорий хозяйствующих субъектов. Условия льготных программ могут быть разными. Иногда предприятиям сразу выдаются льготные кредиты, предусматривающие пониженную ставку процентов. Бывает, что кредиты выдаются на общих условиях, но бюджет (или, например, какой-нибудь внебюджетный фонд) берет на себя часть расходов по его обслуживанию.
Ситуация
Коммерческая организация в 2004 г. получила в банке кредит под 17% годовых на приобретение оборудования. В бухгалтерском учете начисленные проценты относились на увеличение первоначальной стоимости оборудования (до ввода в эксплуатацию) и в дебет счета 91 (после ввода в эксплуатацию).
Ежемесячно организации из бюджета в виде субсидий возмещаются уплаченные проценты по кредиту в размере 2/3 ставки ЦБ РФ. Доходы и расходы определяются в целях налогообложения методом начисления.
У бухгалтера возникли следующие вопросы:
• В полном ли объеме включаются в первоначальную стоимость проценты, начисленные до ввода в эксплуатацию?
• Какими проводками отразить в бухгалтерском учете получение и использование субсидий?
• Учитываются ли субсидии в целях налогообложения?
• Уменьшают ли налоговую базу сверхнормативные проценты?
1 Сначала рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете.
В данном случае организация при ведении учета должна руководствоваться следующими документами:
• ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н);
• ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н);
• ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001№ 60н).
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 если организация приобретает основное средство с привлечением заемных средств, то проценты по этим заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к учету, включаются в его первоначальную стоимость.
Проценты, начисленные после принятия объекта к учету, включаются в состав операционных расходов (см. ПБУ 15/01).
В данном случае часть процентов, уплаченных организацией по кредиту, возмещается ей из бюджета за счет целевых бюджетных средств. Порядок учета целевых бюджетных средств зависит от того, на финансирование каких расходов они выделены: капитальных или текущих (п. 9ПБУ 13/2000).
Бюджетные средства на финансирование капитальных расходов отражаются в учете в составе доходов будущих периодов (при вводе объекта в эксплуатацию). Затем по мере начисления амортизации по объекту соответствующая сумма бюджетных средств списывается на финансовые результаты как внереализационные доходы. Бюджетные средства на финансирование текущих расходов признаются внереализационными доходами того отчетного периода, в котором осуществлены (признаны в учете) соответствующие расходы.
В данном случае бюджетные средства на покрытие расходов по уплате процентов, начисленных до принятия объекта основных средств к учету, следует признать средствами на финансирование капитальных вложений. А бюджетные средства на покрытие расходов по уплате процентов, начисленных после принятия объекта основных средств к учету, — средствами на финансирование текущих расходов.
Соответственно и порядок бухгалтерского учета бюджетных средств, полученных до принятия приобретенного оборудования к учету в составе основных средств и после этой даты, будет различным.
Учитывая изложенные нормы, проиллюстрируем порядок бухгалтерского учета операций, связанных с приобретением оборудования и получением бюджетных субсидий, на конкретном примере.
Пример
Организация получила кредит в сумме 100 000 руб. под 17% годовых. За счет полученного кредита организация оплатила поставщику стоимость оборудования (100 000 руб. без НДС).
Оборудование было получено и через два месяца введено в эксплуатацию. Амортизация по оборудованию начисляется линейным способом исходя из месячной нормы амортизации 1,67%.
Сумма процентов по кредиту за 1 месяц— 1417 руб.(100 000 руб. х 0,17: 12 мес).
Величина бюджетной субсидии на покрытие расходов по уплате процентов за кредит из расчета 2/3 ставки ЦБ (ставка ЦБ — 13%, 2/3 ставки ЦБ —8,67%) — 722 руб. в месяц (100 000 руб. х 0,0867 :12 мес).
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66 (67) — 100 000 руб. — получен кредит
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 100 000 руб. — оплачено оборудование
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 100 000 руб. — приобретенное оборудование поступило в организацию
Д-т сч. 08 К-т сч. 66 (67) — 2834 руб. — отражена сумма процентов, начисленных до принятия оборудования к учету в составе основных средств (1417 руб. х 2 мес.)
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — 102 834 руб. — оборудование введено в эксплуатацию
Д-т сч. 66 (67) К-т сч. 51 — 2834 руб. — начисленные проценты уплачены банку
Д-т сч. 76 К-т сч. 98 — 1444 руб. — отражена задолженность бюджета по процентам за 2 месяца (722 руб. х 2 мес.)
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — 1444 руб. — получены бюджетные средства.
После принятия оборудования к учету в составе основных средств ежемесячно в учете делаются следующие проводки:
Д-т сч. 91 К-т сч. 66 — 1417 руб. — начислены проценты по кредиту
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 — 1417 руб. — уплачены проценты по кредиту
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 — 722 руб. — отражена задолженность бюджета
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — 722 руб. — поступили бюджетные средства
Д-тсч. 20 К-тсч. 02— 1717 руб. — начислена амортизация по оборудованию (102 834 руб. х 0,0167)
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 — 24 руб. — признан внереализационный доход в части бюджетных средств, приходящихся на сумму начисленной амортизации (1444 руб. х 0,0167).
Обратим внимание на следующий момент.
Если сумма бюджетных средств, учтенная на счете 98, невелика, то, на наш взгляд, организация может не растягивать списание этой суммы в состав внереализационных доходов на весь срок полезного использования оборудования (по мере начисления амортизации). Руководствуясь требованием рациональности (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от09.12.98 № 60н), эту сумму (в условиях рассмотренного выше примера — 1444 руб.) можно списать в состав внереализационных доходов непосредственно в момент ввода оборудования в эксплуатацию. Соответствующий порядок учета бюджетных средств должен найти свое отражение в Приказе об учетной политике организации.
2 При расчете налога на прибыль организации необходимо руководствоваться правилами, закрепленными в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли получаемые организацией бюджетные средства в составе доходов не учитываются на основании п. 2 ст. 251 НК РФ. Этот пункт предусматривает освобождение от налогообложения целевых поступлений из бюджета бюджетополучателям. При этом суммы процентов, оплачиваемые за счет бюджетных средств, в составе расходов также не учитываются, а погашаются за счет полученных целевых бюджетных средств.
Организации нужно вести отдельный учет поступивших бюджетных средств и расходов, произведенных за счет этих средств.
Суммы процентов, не возмещаемые из бюджета, а оплачиваемые за счет собственных средств организации, подлежат учету в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При этом в составе расходов могут быть учтены проценты в размере, не превышающем предельную величину, рассчитанную в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Эта статья предусматривает два способа определения предельной величины процентов исходя из:
• ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;
• среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
В рассматриваемой ситуации организация определяет предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Если ставка ЦБ РФ на момент получения кредита составляет 13%, то предельная величина будет равна 14,3%.
В соответствии с условиями кредитного договора организация платит проценты по кредиту исходя из 17% годовых. Однако проценты в размере 8,67% годовых (2/3 ставки ЦБ РФ) погашаются за счет бюджетных средств. Поэтому в расходы фактически включаются проценты в размере 8,33% годовых (17% - 8,67%), что не превышает предельную величину.
В такой ситуации, на наш взгляд, организация может учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли всю сумму процентов, оплаченных за счет собственных средств (то есть всю сумму, которая не возмещается из бюджета).
В условиях рассмотренного выше примера в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли организация ежемесячно может включать сумму процентов в размере 695 руб. (1417 руб. - 722 руб.).
Обратите внимание!
Изложенный выше порядок налогового учета процентов по кредиту применяется ко всем суммам процентов независимо от того, когда они начислены: до принятия основных средств к учету или после.
В налоговом учете проценты по заемным средствам всегда включаются в состав внереализационных расходов. Первоначальную стоимость основных средств они не увеличивают. Поэтому величина первоначальной стоимости приобретенного оборудования в налоговом учете будет отличаться от величины, сформированной в бухгалтерском учете. А это, в свою очередь, приводит к тому, что сумма «налоговой» амортизации по данному оборудованию будет отличаться от амортизации, начисленной в бухгалтерском учете.