Наступила горячая пора подготовки годовой отчетности за 2011 г. В преддверии этого мероприятия Минфин России в письме от 27.01.2012 № 07-02-18/01 дал аудиторам рекомендации по проверке бухгалтерской отчетности. С ними полезно ознакомиться и бухгалтерам. Это позволит избежать ошибок при составлении отчетности. Тем более что правила составления отчетности за 2011 г. претерпели изменения.
Годовую бухгалтерскую отчетность за 2011 г. организации должны составлять по формам, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н. Заметим, что они уже применялись при подготовке квартальной отчетности в 2011 г.
Перечислим основные особенности этих форм.
Повторение — мать учения
В прошлом году бухгалтеры уже ознакомились с новыми формами бухгалтерской отчетности. Мы также освещали эту тему на страницах «БП» (2011, № 15). Но прежде чем перейти к рекомендациям по проверке бухгалтерской отчетности за 2011 г., которые Минфин России дал аудиторам в письме от 27.01.2012 № 07-02-18/01 (далее — рекомендации Минфина), напомним главные новации отчетности.
Баланс
Бухгалтерский баланс дополнился графой для сравнительных данных на конец предыдущего отчетного периода. Введены также дополнительные строки — об исследованиях и о разработках, переоценке внеоборотных активов в разделе «Капитал» (строка «Добавочный капитал» теперь не содержит результатов переоценки внеоборотных активов).
Некоторые строки, наоборот, исключены из показателей баланса. Это строка о незавершенном строительстве. Кроме того, дебиторская задолженность теперь представлена одной строкой (без разбивки на платежи, ожидаемые в течение и по истечении 12 месяцев).
В балансе больше нет строки «Расходы будущих периодов». Поэтому сальдо по счету 97 нужно распределять по соответствующим активам или же использовать строки «Прочие внеоборотные активы» и «Прочие оборотные активы» .
Отчет о прибылях и убытках
В форме 2 изменен порядок представления информации о налоге на прибыль. Постоянные налоговые обязательства указываются сразу после суммы текущего налога, а изменения отложенных налоговых активов и обязательств — после расчетной суммы текущего налога на прибыль.
Дополнительно (справочно) в отчет о прибылях и убытках вносятся доходы и расходы организации, не участвующие в формировании чистого финансового результата отчетного периода.
Представление информации в отчетности
Пояснения к бухгалтерскому балансу (форма 5) исключены из перечня обязательных форм отчетности, а соответствующая информация может раскрываться в текстовом формате. Но здесь надо учесть один важный момент.
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н закрепил минимальный набор статей бухгалтерской отчетности компаний, на базе которых организации должны самостоятельно вводить дополнительную детализацию показателей баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств. В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» при сдаче отчетности следует применять принцип существенности, обособленно представляя существенные статьи. Речь идет о тех показателях, без знания о которых заинтересованные пользователи не смогут оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности. В свою очередь, несущественные по суммам позиции активов, обязательств, доходов и расходов могут отражаться одной суммой с раскрытием в пояснениях.
Таким образом, при отражении в балансе данных, например, о незавершенном строительстве, незаконченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работах, иных вложениях во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и проч.) компании могут группировать данную информацию исходя из принципа существенности с углубленным раскрытием состава статьи в пояснительных примечаниях.
Сравнительные показатели за прошлые периоды
Как отмечалось выше, новая норма баланса содержит графу, предназначенную для показателей предшествующего отчетного периода в целях обеспечения сопоставимости данных.
Показатели предыдущей отчетности могут не совпадать с отраженными ранее данными, если в отчетном году организация вносила изменения в учетную политику или исправляла ошибки. В этом случае исходя из принципа сопоставимости входящее сальдо подлежит корректировке. Как следствие, изменяются показатели капитала, что также должно быть раскрыто в разделе 2 «Отчета об изменениях капитала». Информация о корректировках других показателей приводится в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
В соответствии с рекомендациями Минфина компании должны обеспечить правильность отражения в бухгалтерской отчетности результатов переоценки основных средств. Согласно последним изменениям к ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, датой проведения переоценки основных средств считается 31 декабря соответствующего отчетного года (вместо 1 января, как требовалось ранее). При отражении в балансе результатов переоценки, проведенной на конец прошлого отчетного периода, показатели переоценки записываются в графе баланса, предусмотренной для сравнительных показателей прошлого периода (то есть данных баланса на 31 декабря 2010 г.). Аналогичный подход используется и при заполнении отчета об изменениях капитала.
Квалификация активов и обязательств
Формируя годовую отчетность, необходимо обеспечить корректную квалификацию активов и обязательств с учетом изменений, внесенных в законодательство о бухгалтерском учете.
Согласно требованиям нормативных актов по бухгалтерскому учету к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты:
- на строительно-монтажные работы;
- приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря;
- приобретение иных материальных объектов длительного пользования;
- прочие капитальные работы (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34).
Таким образом, надо проанализировать объекты на предмет соответствия критериям незавершенных капитальных вложений либо основных средств.
Своевременное отражение хозяйственных операций исходя из их экономической сути и правильной квалификации активов и обязательств — основа для формирования достоверной отчетности. Поэтому нужно обеспечить соответствие основных средств, числящихся на балансе, критерию экономических выгод. Это связано с тем, что стоимость объекта основных средств, который не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухучета (п. 29 ПБУ 6/01). Бухгалтер должен своевременно списывать из активов баланса те объекты, которые перестали отвечать критериям принятия имущества к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Отдельно финансисты остановились на учете объектов недвижимости, права собственности на которые подлежат госрегистрации. В рекомендациях Минфина сказано, что организация, передающая такие объекты, списывает их с баланса в момент фактического выбытия независимо от факта регистрации прав собственности. Доходы и расходы от подобной операции отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и зачисляются на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Момент списания названных объектов недвижимости может не совпадать с моментом признания доходов и расходов от их выбытия (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности). Тогда для отражения выбывших объектов основных средств до момента признания доходов и расходов от их выбытия используется счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет).
Такое своевременное отражение списания основных средств с учета приводит к переклассификации объекта из внеоборотных в состав оборотных активов. Анализ состава активов компаний особенно необходим в отношении крупных объектов, искажение информации о которых способно привести к существенному искажению отчетности.
Обособленному представлению в бухгалтерском балансе, а также в отчете о движении денежных средств подлежат авансы (предоплата) перечисленные и полученные (в случае существенности сумм).
Обратите внимание: бухгалтер при отражении расходов должен четко понимать суть хозяйственной операции и не путать статьи бухгалтерского учета. Например, расходы по подписке на периодические издания по сути являются предоплатой (авансом), отражаемой обособленно в составе дебиторской задолженности. А платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, приводятся в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов, а затем подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).
В рекомендациях Минфина особое внимание уделено ситуациям, когда порядок учета тех или иных активов не регулируется напрямую соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (инвестиции в произведения искусства, ювелирные изделия, слитки драгоценных металлов и проч.). При отражении таких инвестиций в бухгалтерском балансе финансисты рекомендуют исходить из сущности отражаемого актива, характера и условий деятельности организации, а также ясности наименования и сути показателя для пользователя бухгалтерской отчетности.
Здесь уместно напомнить одно правило. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики компании могут исходить из иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Оценочные значения
Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. организации начисляют оценочные резервы в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Измерение таких обязательств на отчетную дату должно соответствовать сумме расходов, необходимых для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на эту отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо. Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по приведенной (дисконтированной) стоимости.
При начислении в учете оценочного обязательства, связанного, например, с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска согласно Трудовому кодексу, организации обязаны принимать во внимание такие обстоятельства, как:
- утвержденный график отпусков;
- различия в условиях оплаты труда и продолжительности отпуска отдельных категорий работников;
- необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков.
Оценочное обязательство должно быть признано также при наличии у организации действующих заведомо убыточных договоров. Величина такого оценочного обязательства определяется как наименьшая из двух величин: превышения неизбежных расходов на выполнение такого договора и ожидаемых поступлений по нему или суммы санкций за расторжение договора.
Раскрытие информации о дивидендах
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности либо при начислении промежуточных дивидендов отражается как уменьшение нераспределенной прибыли в корреспонденции со счетами расчетов с учредителями. Однако по истечении установленного действующим законодательством срока выплаты дивидендов объявленные и невостребованные дивиденды должны быть отражены в бухгалтерском учете по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с кредитом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Указанная информация приводится в «Отчете об изменениях капитала».
Отчет о движении денежных средств
При подготовке отчета о движении денежных средств за 2011 г. бухгалтерам необходимо руководствоваться новым ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». В нем разъяснены некоторые моменты заполнения отчета, в частности порядок представления информации о движении векселей и других ценных бумаг, операций по купле-продаже валюты.
В ПБУ 23/2011 дано понятие денежных средств (и их эквивалентов), что является основным моментом для корректного заполнения формы, поскольку отвечает на вопрос, изменение каких денежных статей подлежит отражению в отчете, а каких — нет. Например, погашение банковского векселя не считается денежным потоком, даже если указанный вексель является высоколиквидным, легко обращаемым в неизменяемую денежную сумму инструментом. В результате данная операция не отражается в отчете.
Денежные средства и их эквиваленты должны идентифицироваться в балансе и в отчете о движении денежных средств аналогичным образом (этот вопрос также должен быть раскрыт на уровне учетной политики организации и в пояснительных примечаниях к бухгалтерской отчетности). Соответственно приводимый в отчете о движении денежных средств результат изменения денежных средств за период должен быть аналогичен изменению в остатках по денежным средствам и их эквивалентам, отраженным в балансе.
Заметим, что требования ПБУ 23/2011 к заполнению отчета о движении денежных средств максимально приближены к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.
Согласно ПБУ 23/2011 денежные потоки организации отражаются в отчете о движении денежных средств с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Организации обязаны обеспечить корректное распределение денежных потоков по перечисленным выше направлениям деятельности, принимая во внимание необходимость представления в отчетности также сопоставимых данных за прошлые отчетные периоды.
При свернутом отражении поступлений и платежей налога на добавленную стоимость (в части перечислений налога в бюджет и возмещения) соответствующие данные указываются обычно как денежные потоки от текущих операций. При этом соответствующая сумма уплаченных налогов записывается по строке «Прочие платежи» или «Прочие поступления» либо выделяется обособленно при существенности данной суммы.
Сегментная информация
При составлении отчетности за 2011 г. организации применяют еще одно новое ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Если использование ПБУ меняет структуру сегментов деятельности организаций, они обязаны пересчитать сравнительную информацию за периоды, предшествовавшие отчетному, в соответствии с новой структурой отчетных сегментов. Исключение составляют случаи, когда данная информация отсутствует и такой пересчет противоречит требованиям рациональности. В последней ситуации информация по сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.
Исходя из ПБУ 12/2010 показатели отчетного сегмента (в объеме, указанном в п. 24—27 ПБУ ) приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета).
справка
Под денежными средствами для целей отчета о движении денежных средств понимаются денежные средства, а также высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (п. 5 ПБУ 23/2011)