По завершении строительных работ компания-застройщик рассчитывает финансовый результат и определяет полученную экономию или перерасход денежных средств по сравнению с утвержденной сметной стоимостью строительства. Экономия включается в состав внереализационных доходов, а вот увеличить налоговые расходы на сумму убытка Минфин России не разрешает. Так, в письме от 03.02.2012 № 03-03-06/1/62 ведомство разъяснило, что нельзя уменьшить экономию по одному объекту строительства на перерасход по другому.
Экономию — в доходы
Финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда компания-застройщик на основании заключенного с городской администрацией инвестиционного договора выполняла работы по строительству жилого комплекса. Для этих целей по договорам участия в долевом строительстве привлекались денежные средства физических и юридических лиц. Дома возводились на одном земельном участке по смете, разработанной с учетом норм комплексной застройки. Разрешения на строительство компания оформила с единым сроком по всем возводимым объектам. По мнению организации, в таком случае правомерно было бы определить финансовый результат, полученный по итогам строительства, в комплексе по всем возводимым объектам, то есть с учетом перерасхода, образовавшегося из-за превышения сметной стоимости строительства отдельных объектов.
У Минфина России на этот счет оказалось другое мнение. Финансисты указали, что убытки по инвестиционной деятельности не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, в том числе в ситуации, описанной в запросе компании. При определении финансового результата по одному объекту капстроительства нельзя учесть убытки, образовавшиеся в ходе строительства другого объекта.
Логика финансистов основана на толковании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Из него следует, что средства дольщиков или инвесторов, аккумулированные на счетах застройщика, относятся к имуществу, полученному в рамках целевого финансирования, в силу чего не признаются в доходах при исчислении налога на прибыль. При этом компания-застройщик обязана вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого целевого финансирования. Когда такой учет отсутствует, полученные в рамках целевого финансирования денежные средства включаются в состав доходов с даты их получения.
Денежные средства, сэкономленные в результате расходования на строительство меньших по сравнению со сметой сумм, компания может использовать по своему усмотрению. Эти деньги по сути утрачивают характер целевого финансирования, а значит, компания обязана отнести их к внереализационным доходам в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ.
Такие разъяснения Минфин России давал еще в письме от 25.03.2008 № 03-07-10/02. В этой части позиция ведомства правомерна, и полученную экономию компании готовы признавать в доходах. Но как только речь заходит о расходах, логика в рассуждениях чиновников пропадает.
Перерасход? Это ваши проблемы
В комментируемом письме финансисты отметили, что затраты застройщика, осуществленные в ходе строительства объекта недвижимости, не учитываются при расчете налога на прибыль. Логично, ведь такие расходы по общему правилу осуществляются за счет средств дольщиков, то есть в рамках целевого финансирования. Но из этого специалисты Минфина России делают вывод, что в состав налоговых расходов нельзя включить и убытки в виде превышения затрат на строительство над суммой средств целевого финансирования.
Получается, что превышение сметных затрат — это уже проблемы застройщика и он должен их профинансировать из собственного кармана. И такие расходы, по мнению специалистов финансового ведомства, не учитываются при определении финансового результата по комплексу объектов.
Ищем правду в суде
По данному вопросу сложилась противоречивая арбитражная практика. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 14.12.2007 № А33-5631/07-Ф02-9138/07 указал, в частности, что положения главы 25 НК РФ не обязывают организацию, осуществляющую строительство в рамках инвестиционной деятельности, определять налоговую базу и рассчитывать налог на прибыль по каждому возводимому объекту. Перерасход либо экономию компания вправе определить в совокупности по всем объектам строительства. Причем сумма превышения фактических затрат на строительство над инвестиционными средствами может быть учтена в налоговых расходах на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Высшие арбитры отказали фискалам в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 23.05.2008 № 4609/08).
В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.03.2008 № Ф04-876/2008(454-А45-14), Ф04-876/2008(1276-А45-14) вынес вердикт не в пользу налогоплательщика. Арбитры рассмотрели следующую ситуацию.
Компания передала инвесторам несколько многоквартирных домов, при возведении которых денежные средства были сэкономлены, и одну квартиру в многоквартирном доме, при строительстве которой застройщик понес убыток. Сумму экономии, включаемую в состав внереализационных доходов, компания уменьшила на убыток, образовавшийся при определении финансового результата по этой квартире.
Инспекция по результатам выездной проверки доначислила налог на прибыль по данному эпизоду, и суд поддержал фискалов. Арбитры отметили, что убытки от строительства нельзя отнести к внереализационным расходам, поскольку п. 2 ст. 265 НК РФ содержит закрытый перечень, в котором убытки от инвестиционной деятельности не поименованы. В рассматриваемой ситуации организация вела раздельный учет доходов и расходов по каждому объекту строительства и налоговая база по налогу на прибыль определялась в целом по объекту (дому). По мнению суда, перерасход целевых средств (убыток от инвестиционной деятельности) по одному из объектов не мог быть списан за счет экономии, полученной по другому объекту.
На наш взгляд, налогоплательщик может определять финансовый результат (экономию или перерасход) по строительству жилого комплекса в целом. Важно только помнить, что превышение фактических расходов над инвестиционной стоимостью объекта должно быть документально подтверждено и экономически обоснованно, а доказывать правомерность учета в целях налогообложения убытка, полученного при строительстве, скорее всего придется в суде.
справка
В письме от 16.09.2011 № 03-03-06/1/554 специалисты Минфина России отметили, что застройщик может приводить экономию и перерасход средств дольщиков «к единому знаменателю», но только в пределах одного объекта недвижимости. По смыслу положений Федерального закона от 30.12.2004 № 214‑ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» застройщик вправе использовать денежные средства дольщиков для строительства объекта недвижимости в целом