Организация раздельного учета

Цель организации раздельного учета — точное и своевременное исчисление сумм налога, подлежащего уплате в бюджет при реализации товаров по разным ставкам НДС. Ставки налога на данный момент составляют 0, 10 и18% (п. 1, 2 и 3 ст. 164 НК РФ). При применении различных ставок налоговая база по НДС определяется по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Отсюда — необходимость ведения раздельного учета реализации товаров (работ, услуг), на которые установлены различные ставки НДС (ст. 153, 168 НК РФ).

Организация раздельного учета разбивается на:

1) раздельный учет реализации;

2) раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам).

1 Раздельный учет реализации товаров (работ, услуг) по разным ставкам ведется по следующим объектам учета:

— реализованные товары (работы, услуги) в разрезе применяемых ставок НДС;

— суммы НДС по реализованным товарам (работам, услугам);

— суммы поступившей от покупателей оплаты (включая суммы авансов под предстоящую поставку);

— суммы НДС по поступившей оплате.

Имейте в виду!

Аналитический учет должен обеспечивать возможность контроля обоснованности применения соответствующих налоговых ставок к реализуемым товарам (работам, услугам).

Установленный на настоящий момент порядок ведения учета вполне удовлетворяет данным требованиям. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению (ст. 169 НК РФ), а одним из ее обязательных реквизитов является ставка НДС по реализуемым товарам (работам, услугам), что позволяет проконтролировать правильность применения ставок. Книга продаж заполняется с разбивкой по графам, соответствующим применяемой ставке налога. Таким образом, если в счетах-фактурах ставка налога применена правильно, то и проблем с заполнением книги продаж быть не может.

2 Раздельный учет приобретения товаров (работ, услуг) ведется по следующим объектам учета:

— приобретенные товары (работы, услуги) в разрезе применяемых ставок НДС;

— суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);

— суммы оплаты поставщикам (в т.ч. суммы НДС).

Имейте в виду!

Раздельный учет сумм НДС должен обеспечить возможность контроля обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов (ст. 170—172 НК\РФ) по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции.

Для обеспечения достоверности налоговой декларации необходимо добиться тождественности отражаемых в ней показателей с данными, отражаемыми в счетах-фактурах, книгах покупок и продаж.

Описанная выше методика ведения раздельного учета установлена нормативными актами, следовательно, никаких дополнительных уточнений или дополнений в учетной политике предприятия не требуется. Но руководитель организации вправе самостоятельно устанавливать дополнительные формы и методы контроля за достоверностью данных учета, что необходимо отразить в учетной политике.

Особенности ведения раздельного учета при реализации по ставке 0%

Сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции(п. 6 ст. 166 НК РФ).

Суммы НДС, уплаченные поставщикам при осуществлении операций по экспорту товаров, могут быть предъявлены к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), но в особом порядке — в момент подтверждения факта экспорта или в другой момент, установленный законодательством. Кроме того, согласно ст. 172 НК РФ вычеты по экспортным операциям предоставляются на основании отдельной налоговой декларации, заполняемой по специальной форме. Поэтому необходимо организовать учет таким образом, чтобы у организации была возможность подтвердить:

1) суммы реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%;

2) суммы НДС, уплаченные поставщикам, по товарам (работам, услугам), связанным с реализацией на экспорт.

Обратите внимание!

Право на применение ставки 0% должно быть подтверждено налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 165 НК РФ.

Как правило, затруднения возникают с обоснованием сумм НДС, подлежащих вычету в порядке, указанном в ст. 172 НК РФ, поэтому данный вопрос рассмотрим подробно.

Порядок ведения раздельного учета затрат по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, и затрат по другим операциям законодательно не определен, поэтому организация может разработать и закрепить в учетной политике любой вариант раздельного учета. В том числе в учетной политике следует описать порядок учета сумм НДС, подлежащих вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, для чего исходя из характера и масштабов деятельности предприятия и применяемых способов ведения учета необходимо определить два элемента:

1) порядок определения (расчета) сумм НДС, подлежащих вычету в связи с экспортными операциями;

2) порядок отражения упомянутых сумм в бухгалтерском учете.

1 Рассмотрим порядок расчета сумм НДС, подлежащих вычету в связи с осуществлением экспортных операций.

В зависимости от вида осуществляемой деятельности и принятых способов ведения учета налогоплательщик самостоятельно решает, каким способом рассчитывать упомянутые суммы.

Имейте в виду!

Принятая методика раздельного учета должна обеспечивать возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) оплаченной части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.

Рассмотрим возможные варианты учетной политики.

Вариант 1

Прямой учет сумм НДС, приходящихся на экспортированные товары (работы, услуги). Такой метод подходит организациям, ведущим позаказный учет производственных затрат. В этом случае данные о суммах НДС, уплаченных поставщикам при производстве экспортной продукции, могут быть получены из калькуляционной карты соответствующего изделия, где отражены сведения о материальных затратах на производство (наименование, количество и цена). Необходимо восстановить ранее принятый к вычету НДС.

В бухгалтерском учете следует отметить два момента.

1. Как правило, при приобретении материалов неизвестно, будут ли они использованы на производство продукции, облагаемой НДС по ставке 18, 10 или 0%, или пойдут на изготовление освобожденной от НДС продукции. В такой ситуации рекомендуем принять суммы НДС, уплаченные поставщикам, к вычету в общеустановленном порядке. В момент передачи материалов на производство продукции, облагаемой по ставке 0 %, ранее принятые к вычету суммы НДС следует восстановить. Необходимо отметить, что налоговыми органами иногда выдвигается требование распределять суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент их приобретения, однако это требование не законно (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2002 № АЗЗ-1673/02-СЗ(а)-Ф02-1793/2002-С1).

2. Необходимо подчеркнуть, что подлежащая восстановлению сумма НДС по использованным в производстве экспортной продукции материалам должна быть определена по данным учета (счетам-фактурам, книге покупок) с составлением бухгалтерской справки, форма которой должна быть утверждена руководителем предприятия в учетной политике. Определение упомянутой суммы расчетным путем (умножением суммы списанных материалов на ставку НДС) недопустимо, так как могут иметь место случаи приобретения материалов у поставщиков, не являющихся плательщиками НДС.

При применении первого варианта учетной политики хозяйственные операции следует отражать в учете записями, указанными в таблице 1.

Вариант 2

Исчисление суммы НДС, относящейся к экспортируемым товарам, путем распределения исходя из доли экспорта в общем объеме реализованной продукции.

Вариант можно применить, если предприятие производит массовую продукцию с непрерывным циклом производства или когда первый вариант невозможно применить вследствие экономически неоправданного повышения трудоемкости учета.

База распределения определяется как сумма оплаченного НДС за налоговый период, отраженного в учете записью: Д-т сч. 68/НДС К-т сч. 19.

Пример

Предприятием приобретены материалы на сумму11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб., приняты и оплачены услуги сторонних организаций, относимые к косвенным расходам на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб). Все материалы израсходованы на производство. Продукции реализовано на сумму 100 000 руб. (без НДС), в том числе на сумму60 000 руб. — на экспорт; на сумму 40 000 руб. — на внутреннем рынке. Учетной политикой предприятия определено, что НДС, уплаченный поставщикам, распределяется между операциями по реализации на экспорт и на внутренний рынок исходя издоли продукции, отгруженной на экспорт, в общем объеме произведенной продукции, определяемой по сумме выручки. Для распределения сумм НДС была составлена бухгалтерская справка (см. табл. 2).

В бухгалтерском учете хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 3).Разумеется, с учетом специфики конкретного производства методики распределения НДС могут быть сложнее, однако общий подход к распределению НДС (при невозможности без огромных трудозатрат определить его прямым путем), как правило, основан на пропорции между стоимостью или количеством отгруженной на экспорт и произведенной предприятием продукции.

Необходимо отметить, что были попытки налоговых органов доказать, что такой метод распределения НДС не соответствует п. 1 ст. 153 и п. 6 ст. 166 НК РФ, так как сумма НДС определяется не отдельно по каждой экспортной поставке, а в целом за месяц. Однако они не находят поддержки в судах (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.02.2004 по делу № А33-7549/03-С3-Ф02-397/04-С1, от 11.02.2004 по делу № А19-8733/03-33-Ф02-162/04-С1, от 16.12.2003 по делу № А19-8732/03-5-Ф02-4422/03-С1; ФАС Московского округа от 30.12.2003 по делу № КА-А40/10794-03, от 23.10.2003 по делу № КА-А40/7978-03; ФАС Западно-Сибирского округа от 10.03.2004 по делу № Ф04/1287-333/А27-2004, от 26.11.2003 по делу № Ф04/5954-880/А67-2003 и другие).

В заключение рассмотрим вопрос о суммах НДС, уплаченных поставщикам по косвенным расходам. В Письме УМНС РФ по г. Москве от 04.03.2004 № 24-11/14934, а также в ряде СМИ отражена позиция, согласно которой по косвенным расходам (в том числе общехозяйственным и другим), одновременно использующимся в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, сумма предъявленного к возмещению налогового вычета по НДС может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции. Методика разрабатывается с использованием методов бухгалтерского учета по учету затрат.

То есть, по мнению налоговиков, раздельный учет следует организовать по правилам бухгалтерского учета. Однако, так как главой 21 НК РФ порядок ведения раздельного учета при осуществлении экспортных операций неустановлен, а нормы ст. 170 НК РФ не применяются, организация вправе применять любой другой метод, соответствующий характеру ее деятельности, не выходя при этом за рамки действующего законодательства.

Таблица 1

Содержание операции	Первичный документ	Д-т счета	К-т счета	Сумма (руб.)
Оприходованы материалы	Накладная	10	60	10 000,00
Учтен НДС по материалам	Счет-фактура	19	60	1800,00
Оплачен счет поставщика	Платежное поручение	60	51	11 800,00
Принят к вычету НДС	Счет-фактура, накладная	68/НДС	19	1800,00
Списаны материалы на производство экспортной продукции	Накладная	20	10	5000,00
Восстановлен НДС.	Справка	19/эксп	68/НДС	900,00
Принят к вычету НДС по реализованной на экспорт продукции	Пакет документов согласно ст. 165 НК РФ	68/НДС	19/эксп	900,00

Таблица 2

Бухгалтерская справка о распределении сумм НДС на товары (работы, услуги), реализуемые по ставке НДС 0%

Показатели	Сумма (без НДС)	Доля в общем объеме реализации
Сумма продукции, реализованной по ставке 0%	60 000,00	60%
Сумма продукции, реализованной по ставке 10%		0%
Сумма продукции, реализованной по ставке 18%	40 000,00	40%
Итого:	100 000,00	100%
Сумма оплаченного поставщикам НДС	5400
В том числе приходящаяся на продукцию, реализованную по ставке НДС :
0%	3240,00
10%	0,00
18%	2160,00

Таблица 3

Содержание операции	Первичный документ	Д-т счета	К-т счета	Сумма (руб.)
Оприходованы материалы	Накладная	10	60	10 000,00
Учтен НДС по материалам	Счет-фактура	19	60	1800,00
Оплачен счет поставщика	Платежное поручение	60	51	11 800,00
Принят к вычету НДС	Счет-фактура, платежное поручение	68/НДС	19	1800,00
Списаны материалы на производство	Накладная, справка	20	10	10 000,00
Приняты услуги	Акт выполненных работ	26	60	20 000,00
Учтен НДС	Счет-фактура	19	60	3600,00
Оплачены услуги	Платежное поручение	60	51	23 600,00
Принят к вычету НДС	Счет-фактура, платежное поручение	68/НДС	19	3600,00
Списаны общехозяйственные расходы	Справка	90	26	20 000,00
Отражен выпуск продукции	Акт	43	20	10 000,00
Отражена реализация
На внутреннем рынке:
Отражена задолженность покупателя	С/ф, накл.	62	90	47 200,00
Списана себестоимость реализованной продукции		90	43	4000,00
Начислен НДС в бюджет		90	68/НДС	7200,00
Реализация по ставке НДС 0%
Отражена задолженность покупателя	С/ф, накл.	62	90	60 000,00
Списана себестоимость реализованной продукции		90	43	6000,00
НДС, уплаченный поставщикам, в части, приходящейся на экспортную продукцию	Справка	19/эксп	68	2160,00
Принят к вычету НДС по реализованной на экспорт продукции	Пакет документов согласно ст. 165 НК РФ	68/НДС	19/эксп	2160,00