Особенностью российского бухгалтерского учета можно назвать то, что практически любой из вопросов бухгалтерского учета и налогообложения обязательно когда-нибудь становится «сложным», по их разъяснению проводятся семинары и пишутся статьи, но количество проблем и вопросов не уменьшается. Причина — в сложности и зачастую в противоречивости российского законодательства. Рассмотрим, казалось бы, простой вопрос: как правильно отразить в бухгалтерском учете расчет с поставщиками товаров (работ, услуг) векселями третьих лиц или банковскими векселями и какие проблемы могут возникнуть из этого?
Когда в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) организация-поставщик получила векселя не самого должника, а третьей организации, такие векселя должны быть приняты к бухгалтерскому учету по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) (п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и Письмо Минфина РФ от 20.01.2003 № 16-00-12/2). При этом нужно оформить бухгалтерскую проводку:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Далее передаем вексель поставщику в оплату за товары (работы, услуги). Выбытие векселей следует отразить через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доход от продажи векселя является операционным доходом, а согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» его стоимость
— операционным расходом.
Но является ли всякая передача векселя третьего лица или банковского векселя поставщику в оплату за товары (работы, услуги) продажей векселя?
Вексель — это вещь!
Приведу сложившееся на сегодняшний день мнение: в соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса (далее —ГК РФ) векселя отнесены к ценным бумагам, а согласно ст. 128 ГК РФ определяются как вещи.
При передаче ценной бумаги к новому владельцу переходятвсе удостоверяемые ею права (ст. 142 ГК РФ).
В совокупности, учитывая вещный характер векселей, к операциям, связанным с получением векселей третьих лиц в качестве оплаты за товар, применяются нормы ст.567—570 ГК, регулирующие взаимоотношения по договору мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, и к этому договору применяются положения главы 30 ГК РФ — правила купли-продажи (ст. 567 ГК РФ). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Такое мнение приводится, например, в Письме Минфина РФ от 04.03.2004 № 04-03-11/30. Согласно этому документу, если расчет с поставщиком производится векселем третьего лица либо банковским векселем, производится смена собственника, поэтому выбытие этих векселей будет являться их реализацией, не облагаемой НДС. Поэтому предлагается учитывать их отдельно и распределять «входящий» НДС на объем реализации векселей исходя из расчета доли необлагаемых оборотов в общем объеме реализации.
Зачет НДС
В профессиональной прессе некоторое время назад была опубликована статья о порядке зачета НДС при расчетах векселями третьих лиц, в которой авторы придерживаются такой же позиции и приводят пример распределения НДС по общехозяйственным расходам на облагаемую НДС деятельность и на доход от реализации векселя третьего лица в обмен на материалы.
Во-первых, бухгалтер должен организовать раздельный учет «входящего» НДС в соответствии с п. 4 ст. 170НК РФ.
Во-вторых, нужно ежемесячно производить расчеты по распределению «входящего» НДС по общехозяйственным расходам на деятельность, облагаемую налогом и на доход от реализации векселей третьих лиц, причем как оплаченного НДС, так и неоплаченного. Избежать этого можно, если только балансовая стоимость выбывших векселей составляет меньше 5 % от объема реализации товаров (работ, услуг).
На взгляд автора, проблема не только в том, что усложняется работа бухгалтеров. Согласно ст. 128 ГК РФ деньги (независимо наличные или безналичные), а согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ деньги и ценные бумаги определены как движимое имущество. Тогда по аналогии с векселями при оплате поставщикам денежными средствами такую операцию надо также рассматривать как реализацию имущества и также отражать через счет 91«Прочие доходы и расходы» со всеми вытекающими последствиями. Это, по мнению автора, является своего рода абсурдом!
Вексель в данной ситуации выступает только как средство платежа и является наряду с деньгами лишь одной из форм расчета за приобретенные товары (работы, услуги). Поэтому так называемые товарные векселя, полученные в оплату за реализованные товары (работы, услуги), а также банковские векселя, приобретенные предприятием, являются лишь средством расчета наряду с денежными средствами и применяются в основном для удобства расчетов. По мнению автора, следует учитывать особый статус векселя и денежных средств как имущества, т. е. имущество приобретено с целью получения дохода (финансовые векселя) либо является лишь средством расчета (товарные (или расчетные) векселя — векселя третьих лиц и банковские векселя).
Разные векселя — разные субсчета
Автор предлагает организовать раздельный учет товарных и финансовых векселей на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Для этого достаточно вести два субсчета (второго порядка):
— «Доходы (расходы) по финансовым векселям»;
— «Выбытие расчетных векселей». При наличии финансовых векселей их реализация будет являться одним из видов деятельности предприятия, которая согласно подп. 12 п. 2ст. 149 НК РФ не облагается НДС, что, в свою очередь, требует ведения раздельного учета входящего налога.
Если же на предприятии используются расчетные векселя, то несмотря на то что их выбытие отражается через счет 91, это не является их продажей и, следовательно, обороты по субсчету «Выбытие расчетных векселей» не должны рассматриваться как доход и расход.
«Упрощенка»
Такой же подход, по мнению автора, следует применять и предприятиям, применяющим упрощенную систему налогообложения, хотя там проблемы несколько иного рода.
Так в Письме МНС РФ от 16.04.2004 № 22-1-14/705предлагается при получении векселя третьего лица в оплату за товары (работы, услуги) предприятием, применяющим упрощенную систему налогообложения, определять выручку в целях исчисления единого налога, что является бесспорным. При направлении этого векселя на погашение кредиторской задолженности за полученную продукцию, товары, работы, услуги либо их реализации, либо предъявлении в банк для погашения предлагается также определять выручку от реализации векселя.
В то же время утверждается, что исходя из положений ст. 346.16 НК РФ расходы по векселям не учитываются при исчислении единого налога, так как этот перечень является закрытым. К чему это может привести? Например, предприятие получило оплату от покупателя денежными средствами в сумме 100 тыс. руб. за реализованные товары, работы, услуги и оплатило задолженность перед своими поставщиками в этой же сумме. Доход в целях исчисления единого налога составит 100 тыс. руб. и расход 100 тыс. руб. Если предприятие получит оплату векселем третьего лица и передаст этот же вексель своим поставщикам либо предъявит для оплаты в банк, то ему придется дважды отразить сумму дохода. Выручка тогда составит 200 тыс. руб., а расходы 100 тыс. руб., так как расходы по векселю не учитываются при исчислении единого налога. Это утверждение, по мнению автора, неверно и ставит в неравное положение налогоплательщиков, ведущих расчеты лишь денежными средствами, и налогоплательщиков, применяющих векселя третьих лиц, что, по мнению автора, противоречит законодательству. Доходом, по мнению автора, может быть только реализация финансового векселя, а передача векселя поставщику является лишь средством расчета.
Иногда высказывается мнение, что обороты по реализации векселей следует учитывать при получении права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ. Допустим, что реализация предприятия за отчетный период составила 501 тыс. руб. и все расчеты произведены векселями. Затем все векселя переданы поставщикам за товары (работы, услуги). Если учесть обороты по счету 91 «Прочие доходы и расходы» по выбытию векселей, предприятие может потерять это право, что, по мнению автора также абсурдно. Автор считает, что и в этом случае необходимо учитывать только обороты по реализации финансовых векселей.
О налоговом периоде
В журнале «Бизнес калейдоскоп» за июль 2004 г. (г. Екатеринбург) была напечатана статья «Векселя. Очередной нюанс», в которой предлагалось учитывать операции по выбытию векселей при определении налогового периода по НДС. Предприятие с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), не превышающими один миллион рублей, определяет налоговый период как квартал (п. 2 ст. 163 НК РФ). Поэтому, если учитывать операции по выбытию векселей как в предыдущем примере, предприятие может превысить это ограничение и обязано будет определять налоговый период как календарный месяц. Автор хотел бы уточнить, что это правильно опять же только при реализации финансовых векселей. При осуществлении расчетов с поставщиками векселями третьих лиц или приобретенными банковскими векселями их следует рассматривать только как средство расчетов.