Система официального бухгалтерского учета в России служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой политики; обеспечивает реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики. Право на получение экономической информации реализуется публичностью (т. е. общедоступностью) бухгалтерской отчетности наиболее значимых с точки зрения общественных интересов предприятий. При этом необходимо понимать, что право на получение информации ничего не стоит, если опубликованная информация недостоверна.
Недостоверная информация о финансовом положении и результатах деятельности предприятий может повлечь принятие необоснованных решений, которые могут обернуться самыми серьезными экономическими потерями. Задача обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства решается институтом независимого аудита.
В соответствии с действующим законодательством России целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ в ред. от 30.12.2004).
Если степень точности данных измерять в процентах (абсолютная точность — 100%), то существует обратная ей величина, то есть мера допустимых искажений. Если установить, что степень точности данных должна быть95%, то допустимым искажением будет величина в 5%.
Этой величиной пользоваться удобнее, например значение показателя — 1000, степень допустимых искажений — 5%, следовательно, показатель будет признан достоверным, если его значение находится в диапазоне 950—1050 (1000 х 5% = 50).
Такая мера в аудите называется уровнем существенности и служит ориентиром для принятия решения о достоверности как бухгалтерской отчетности в целом, так и отдельных ее показателей. Если аудитор устанавливает, что сумма искажений бухгалтерской отчетности (или отдельных показателей) превышает принятый уровень существенности, он должен сделать вывод о ее недостоверности.
Поскольку Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» не содержит строгих определений терминов «существенность» и «уровень существенности», для целей настоящей статьи необходимо дать точное толкование применяемых далее терминов:
база принятия решения — показатель или совокупность показателей, в отношении которого принимается решение о достоверности;
критерий достоверности — допустимая степень искажений информации, выражаемая в процентах и применяемая для расчета уровня существенности;
уровень существенности — сумма искажений оцениваемого показателя в рублях, превышение которой делает его недостоверным. Расчет уровня существенности выполняется умножением величины показателя на критерий достоверности.
Так, в приведенном выше примере 1000 — база принятия решения, 5% — критерий достоверности, 50 — уровень существенности. Таким образом, если искажение показателя превышает принятый уровень существенности, он должен быть признан недостоверным. При этом будем различать общий уровень существенности, применяемый для оценки бухгалтерской отчетности в целом, и частный уровень существенности, который применяется для оценки отдельных показателей отчетности.
Поскольку все показатели бухгалтерской отчетности выражены в едином (денежном) измерителе, представляется очевидным, что искажения бухгалтерской отчетности поддаются объективной оценке, как это было сделано в рассмотренном выше примере. Для этого будет достаточно определить два параметра: базу принятия решения и критерий достоверности. Расчет уровня существенности не должен представлять никаких затруднений, однако на практике это не так.
Современная концепция существенности
В «БП» № 34 за 2005 год автор уже писал о методиках расчета существенности, принятых западными аудиторскими фирмами. Применяемые российскими аудиторскими фирмами методики в принципе повторяют западные. Рассмотрим на примере, как рассчитывается уровень существенности. Предположим, некая организация хозяйственные операции отчетного периода отразила в бухгалтерскому чете следующими записями (см. табл. 1).
В результате совершения хозяйственных операций оборотно-сальдовый баланс организации выглядит следующим образом (см. табл. 2, с. 6).
А теперь рассчитаем существенность по методикам, принятым в России. За основу автором взяты некоторые методики расчета уровня существенности из книги «Риски в аудиторской деятельности» (СМ. Бычкова, Л.Н. Растамханова. М.: Финансы и статистика, 2003). Ряд методов основан на использовании некоторых экономических показателей предприятия, таких как прибыль до налогообложения, выручка от реализации, валюта баланса, собственный капитал и общие затраты.
Значения перечисленных показателей и расчет уровня существенности от данных показателей приведены в табл. 3, с. 6.Как видно из табл. 3, как база принятия решения о достоверности отчетности, так и критерий достоверности различаются весьма сильно. Рассмотреть все существующие методы расчета существенности не представляется возможным, поэтому остановимся на самых широко применяемых. Существует несколько способов расчета уровня существенности, основанных на использовании показателей из табл. 3.
• Первый способ. Он основан на выборе одного из показателей по решению аудитора. В данном примере в качестве такого показателя выбран собственный капитал. Уровень существенности: 1 001 677 х 10% = 100 168.
• Второй способ. Из перечисленных показателей выбирается наименьшая сумма. В данном примере это величина общих затрат предприятия. Уровень существенности 1 655 900 х 2% = 33 118.
• Третий способ. Берется среднее арифметическое перечисленных показателей, то есть 44 866.
• Четвертый способ. Как свидетельствуют авторы упомянутой книги, он принят в некоторых крупных западных фирмах. Уровень существенности определяется как произведение наибольшего значения из двух показателей: валюты баланса или объема реализации в степени 2/3 на 1,6. В нашем случае валюта баланса превышает выручку, то есть рассчитываем уровень существенности: 1 790 6002/3 х 1,6 = 14 745,71 х 1,6 = 23 593,14. Почему надо возводить в степень 2/3, а не 3/4, автор не знает, так же как и почему нужно умножать на 1,6, а не на 8, например.
Выше мы рассмотрели способы расчета общего уровня существенности. Частные уровни существенности (по счетам) по рассмотренным методикам рассчитываются одинаково: принятый общий уровень существенности распределяется между статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.
Теперь сведем полученные уровни существенности в табл. 4 (с. 7) и проанализируем результаты.
Читатель исходя из собственного профессионального опыта и здравого смысла может сам судить, какая методика расчета существенности является в наибольшей степени адекватной. Повторим, что общий уровень существенности является критерием принятия решения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, а частные уровни существенности по счетам — критерий для принятия решения о достоверности сальдо счета. А теперь проанализируем полученные результаты.
Во-первых, в рассмотренных методиках используются разные базы для принятия решения о достоверности бухгалтерской отчетности и разный критерий достоверности (от 2 до 10%). Поэтому уровень существенности, по которому аудитор будет принимать решение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, может расходиться в зависимости от принятой методики в несколько раз или даже на порядок.
Во-вторых, как видно из табл. 4, общий уровень существенности не распределяется по счетам баланса, имеющим нулевое сальдо, то есть частный уровень существенности по таким счетам равен нулю. Это означает, что аудитор либо должен проверять эти счета сплошным способом, либо принять некий произвольный уровень существенности (по субъективной оценке). Тогда сумма частных уровней существенности не будет равна общему уровню существенности, что, мягко говоря, выглядит странно. Кроме того, как видно из табл. 4, сумма частных уровней существенности (способы1—4) превышает общий уровень существенности в два раза. Это происходит вследствие того, что общий уровень существенности распределяется отдельно на активы и пассивы бухгалтерского баланса. Следовательно, к разным счетам бухгалтерского учета применяются различные критерии достоверности. Все вышесказанное означает, что соотношение общего уровня существенности и суммы частных уровней существенности является случайной величиной, которая от воли (в т. ч. субъективной) аудитора не зависит.
В-третьих, предприятия различных отраслей экономики имеют различную структуру баланса, различное соотношение величины выручки и собственных средств и ряда других экономических показателей. Кроме того, при определении уровня существенности следует учитывать многие особенности конкретного предприятия. В результате задача выбора уровня существенности требует от аудитора высочайшей квалификации и большого профессионального опыта. Следует также сказать, что от принятого уровня существенности зависит степень аудиторского риска. Чтобы свести аудиторский риск к минимуму, аудитор должен провести сплошную проверку хозяйственных операций, сумма которых равна или превышает принятый уровень существенности по счету. А теперь, читатель, обратите внимание на уровни существенности по счету 50 «Касса» или счету 19 «НДС». Принятые уровни существенности (способы 1—4) предопределяют необходимость фактически сплошной проверки операций по данным счетам. А согласится ли клиент за это платить?
Таким образом, плюрализм аудиторских мнений в отношении определения уровня существенности предопределяет тот факт, что суждение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей всегда субъективно. Данный подход закреплен международными и российскими стандартами аудиторской деятельности. Какие искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает по собственному усмотрению. Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» гласит: «Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению». Последствиями субъективизма действующей концепции существенности являются:
1 Возможность недобросовестных манипуляций с уровнем существенности, порождающих возможность выдачи аудиторского заключения без проведения проверки, то есть «черный аудит» или «покупка мнения» — по западной терминологии. Следует упомянуть и безнаказанность подобных манипуляций, так как доказать наличие умысла у аудитора нереально.
2 Конфликт мнений аудитора и клиента по поводу оценки существенности выявленных в ходе аудита искажений. Такой конфликт может возникнуть в двух ситуациях. Первая: аудитор считает выявленные искажения существенными и намерен выдать модифицированное или отрицательное заключение, в то время как клиент настаивает на несущественности искажений. Вторая: аудитор не отразил в заключении искажения, которые впоследствии были признаны существенными, например по результатам налоговой проверки. В этом случае клиент настаивает на ответственности аудитора за недобросовестное проведение аудита, а аудитор заявляет, что выявленные налоговым органом искажения несущественны, следовательно, за них аудитор ответственности не несет.
3 Невозможность привлечения аудитора к ответственности клиентом за некачественное проведение аудита. Доказать некачественное или недобросовестное проведение аудита в суде невозможно, так как невозможно доказать недобросовестность «профессионального суждения».
4 Возможность конфликта при оценке существенности выявленных нарушений между аудиторами одной аудиторской фирмы или конфликта между двумя аудиторскими фирмами, обслуживающими одного клиента.
5 Незащищенность добросовестных аудиторов от заявленного кем-либо мнения о его непрофессионализме. Такие заявления могут делаться и распространяться клиентами, коллегами, конкурентами, государственными органами. Добросовестный аудитор никак не может защитить свое доброе имя, так как объективный критерий качества аудита отсутствует.
Следует также вспомнить и об общественно-полезной функции аудита как завершающей стадии официального бухгалтерского учета, которая осуществляется не только в интересах клиента, но и в общественном интересе, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, являясь одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя России. Иначе говоря, аудит представляет собой инструмент обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства. Неопределенность в вопросе, какая степень искажений бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей является допустимой, представляет угрозу экономической безопасности кредиторов, инвесторов, вкладчиков банков и государственных органов, так как принимаемые ими экономические решения могут базироваться на недостоверной, сточки зрения пользователя, информации, степень искажения которойаудитор признал несущественной исходя из собственной субъективной оценки. При этом не имеет значения, было ли это сделано по злому умыслу либо в силу добросовестного заблуждения аудитора.
Из вышесказанного следует, что закрепленная федеральными и международными стандартами аудита концепция существенности не позволяет достичь единогопонимания в том, какая отчетность должна признаваться достоверной, между всеми участниками бизнес-сообщества, то есть теми, кто ее составляет, проверяет и принимает на ее основе решения.
Отсутствие в обществе определенности в вопросе о мере допустимых искажений бухгалтерской отчетности, а следовательно, и отсутствие объективной меры качества аудита позволяют констатировать метрологическую несостоятельность современной концепции существенности в аудите.
Будет уместно вспомнить, что метрологическая несостоятельность теории прибавочной стоимости в марксизме повлекла, по выражению В. В. Путина, крупнейшую геополитическую катастрофу XX века. Какого же масштаба экономическая катастрофа должна последовать, чтобы начался пересмотр действующей концепции существенности?
Объективный критерий достоверности
На Западе аудит как профессия существует более 150 лет, однако автору не удалось найти какие-либо публикации, в которых рассматривался бы вопрос об объективном критерии достоверности бухгалтерской отчетности, а ровно и об объективной мере качества аудита (что есть две стороны одной медали). Возможно, у наших западных коллег были на то свои причины, однако, не ставя под сомнение их благонамеренность, попробуем разобраться, возможна ли объективная оценка существенности искажения?
Прежде всего нужно определиться, что следует понимать под объективностью. По мнению автора, объективная оценка должна исключать какие-либо субъективные оценки и удовлетворять следующим условиям:
1 Наличие единого показателя базы принятия решения и единого критерия достоверности для любого предприятия независимо от отрасли экономики, характера и вида совершаемых в отчетном периоде хозяйственных операций, то есть должна обеспечиваться универсальность применения для всех экономических субъектов, ведущих бухгалтерский учете использованием принципа двойной записи и подготавливающих бухгалтерскую отчетность.
2 Единый критерий достоверности (т.е. доля допустимых отклонений, выраженная в процентах) должен применяться как для оценки достоверности бухгалтерской отчетности в целом, так и для оценки достоверности ее отдельных показателей.
3 Независимость от национальных стандартов бухгалтерского учета (Плана счетов, форм бухгалтерской отчетности и т. п.).
4 Единая методика расчета общего уровня существенности (в целях оценки достоверности бухгалтерской отчетности в целом) и частных уровней существенности (для оценки достоверности ее отдельных показателей).
5 Равенство общего уровня существенности и суммы частных уровней существенности.
К сказанному необходимо добавить, что критерий достоверности (процент допустимых искажений) может избираться произвольно, однако в целях равной защиты информационной безопасности граждан, бизнеса и государства целесообразно установить его законодательно. Так, например, законодательство Австралии устанавливает, что искажения в пределах до 5 процентов от показателя являются несущественными, в пределах от 5 до 10 процентов — по усмотрению аудитора, свыше 10 процентов — искажения существенны.
Далее на суд читателя предлагается расчет уровня существенности, удовлетворяющий вышеперечисленным требованиям. Расчет приведен в графе 5 табл. 4. Критерием достоверности автором выбрана величина, равная 5 процентам от показателя. Автор настоятельно рекомендует сравнить уровни существенности с показателями оборотно-сальдового баланса из приведенного выше примера.
Как видно из таблицы, общий уровень существенности определен в целом для бухгалтерской отчетности, а не для пассивов и активов баланса отдельно. Кроме того, отсутствуют нулевые уровни существенности для счетов, не имеющих сальдо. Это означает, что для данных счетов не нужно придумывать другие способы расчета уровня существенности. Исключение составляет счет 80 «Уставный капитал», но по нему в отчетном периоде не совершалось операций, следовательно, любое искажение на данном счете будет признано существенным. Сумма частных уровней существенности по счетам равна общему уровню существенности по отчетности. Отметим, что общий уровень существенности по методике автора наиболее высокий. Это означает, что аудиторское заключение может быть выдано при большем количестве нарушений в бухгалтерской отчетности, однако заключение будет модифицировано. Поскольку к счетам бухгалтерского учета применяется тот же критерий достоверности, аудитор будет обязан отразить в заключении все статьи бухгалтерской отчетности, уровень искажений по которым превысил 5-процентный барьер, то есть качество аудита повысится вследствие более детального выражения аудиторского мнения.
Порядок расчета и его обоснование будут приведены в следующем номере «БП».
Таблица 1
|
Содержание операции |
Д-т сч. |
К-т сч. |
Сумма
|
|
Приобретены: |
|
|
|
|
основные средства |
8 |
60
|
200 000
|
|
материалы |
10 |
60
|
100 000
|
|
услуги производственного характера |
20 |
60
|
250 000
|
|
услуги общехозяйственного назначения |
26 |
60
|
400 000
|
|
отражен НДС по приобретенному имуществу и услугам |
19 |
60
|
150 000
|
|
Оплачены счета поставщиков, принят к вычету НДС
|
60 |
51
|
900 000
|
|
68/НДС |
19
|
150 000 | |
|
Ввод основных средств в эксплуатацию
|
01 |
08
|
200 000
|
|
Начислена амортизация основных средств
|
20 |
02
|
75 000
|
|
26 |
02
|
50 000
| |
|
Начислена заработная плата
|
20 |
70
|
150 000
|
|
Начислен ЕСН
|
26 |
69
|
53 400
|
|
Начислена заработная плата
|
20 |
70
|
200 000
|
|
Начислен ЕСН
|
20 |
69
|
71 200
|
|
Начислен НДФЛ
|
70 |
68/НДФЛ
|
45 500
|
|
Оприходованы денежные средства, снятые с расчетного счета
|
50 |
51
|
355 000
|
|
Выплачена заработная плата персоналу
|
70 |
50
|
350 000
|
|
Списаны материальные затраты
|
20 |
10
|
75 000
|
|
26 |
10
|
2500
| |
|
Списаны общехозяйственные расходы
|
20 |
26
|
655 900
|
|
Оприходована на склад готовая продукция
|
43 |
20
|
1 000 000
|
|
Реализована готовая продукция
|
62 |
90
|
1 500 000
|
|
Начислен НДС
|
90 |
68/НДС
|
228 814
|
|
Списана себестоимость реализованной продукции
|
90 |
43
|
675 000
|
|
Получена на р/счет оплата от покупателей
|
51 |
62
|
950 000
|
|
Начислен налог на имущество
|
91 |
68/им-во
|
1874
|
|
Выявлен финансовый результат по основному виду деятельности
|
90 |
99
|
596 186
|
|
Выявлен финансовый результат по внереализационным расходам
|
99 |
91
|
1874
|
|
Начислен налог на прибыль
|
99 |
68/приб.
|
142 635
|
|
Произведена реформация баланса |
99 |
84 |
451 677 |
Таблица 2
|
№ счета
|
Начальное сальдо |
Обороты за период |
Конечное сальдо | |||
|
Дебет
|
Кредит
|
Дебет
|
Кредит
|
Дебет
|
Кредит
| |
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
|
01
|
300 000
|
|
200 000,00
|
0,00
|
500 000
|
0 |
|
02
|
|
157 000
|
0,00
|
125 000,00
|
0 |
282 000
|
|
08
|
|
|
200 000,00
|
200 000,00
|
0 |
0 |
|
10
|
116 000
|
|
100 000,00
|
77 500,00
|
138 500
|
0 |
|
19
|
12 000
|
|
150 000,00
|
150 000,00
|
12 000
|
0 |
|
20
|
15 000
|
|
1 327 100,00
|
1 000 000,00
|
342 100
|
0 |
|
26
|
|
|
655 900,00
|
655 900,00
|
0 |
0 |
|
43
|
|
|
1 000 000,00
|
675 000,00
|
325 000
|
0 |
|
50
|
5000
|
|
355 000,00
|
350 000,00
|
10 000
|
0 |
|
51
|
500 000
|
|
950 000,00
|
1 255 000,00
|
195 000
|
0 |
|
60
|
|
150 000
|
900 000,00
|
1100 000,00
|
0 |
350 000
|
|
62
|
|
|
1 500 000,00
|
950 000,00
|
550 000
|
0 |
|
68/НДС
|
|
|
150 000,00
|
228 813,56
|
0 |
78 814
|
|
68/им-во
|
|
|
0,00
|
1874,00
|
0 |
1874
|
|
68/приб.
|
|
|
0,00
|
142 634,99
|
0 |
142 635
|
|
68/НДФЛ
|
|
|
0,00
|
45 500,00
|
0 |
45 500
|
|
69
|
|
|
0,00
|
124 600,00
|
0 |
124 600
|
|
70
|
|
91 000
|
395 500,00
|
350 000,00
|
0 |
45 500
|
|
80
|
|
100 000
|
0,00
|
0,00
|
0 |
100 000
|
|
84
|
|
450 000
|
0,00
|
451 677,45
|
0 |
901 677
|
|
90
|
|
|
1 500 000,00
|
1 500 000,00
|
0 |
0 |
|
91
|
|
|
1 874,00
|
1 874,00
|
0 |
0 |
|
99
|
|
|
596 186,44
|
596 186,44
|
0 |
0 |
|
ИТОГО |
948 000 |
948 000 |
9 981 560,44 |
9 981 560,44 |
2 072 600 |
2 072 600 |
Таблица 3
|
База принятия решения
|
Значение (руб.)
|
Критерий достоверности (%)
|
Общий уровень существенности (руб.)
|
|
Прибыль до налогообложения
|
596 186
|
5
|
29 809
|
|
Выручка (без НДС)
|
1 271 186
|
2
|
25 424
|
|
Валюта баланса
|
1 790 600
|
2
|
35 812
|
|
Собственный капитал
|
1 001 677
|
10
|
100 168
|
|
Общие затраты предприятия
|
1 655 900 |
2 |
33 118
|
|
Среднее арифметическое |
|
|
44 866 |
Таблица 4
|
№ счета
|
Сальдо |
Доля сальдо счета в валюте баланса, % |
Способы расчета существенности | |||||||||
|
Д-т сч.
|
К-т сч.
|
1-й
|
2-й
|
3-й
|
4-й
|
5-й
| ||||||
|
01
|
500 000
|
0 |
24,12
|
24 165
|
7989
|
10 824
|
5692
|
10 000
| ||||
|
02
|
0 |
282 000
|
13,61
|
13 629
|
4506
|
6105
|
3210
|
6250
| ||||
|
08
|
0 |
0 |
0,00
|
0 |
0 |
0 |
0 |
10 000
| ||||
|
10
|
138 500
|
0 |
6,68
|
6694
|
2213
|
2998
|
1577
|
5000
| ||||
|
19
|
12 000
|
0 |
0,58
|
580
|
192
|
260
|
137
|
7500
| ||||
|
20
|
342 100
|
0 |
16,51
|
16 534
|
5466
|
7406
|
3894
|
66 355
| ||||
|
26
|
0 |
0 |
0,00
|
0 |
0 |
0 |
0 |
32 795
| ||||
|
43
|
325 000
|
0 |
15,68
|
15 707
|
5193
|
7035
|
3700
|
50 000
| ||||
|
50
|
10 000
|
0 |
0,48
|
483
|
160
|
216
|
114
|
17 750
| ||||
|
51
|
195 000
|
0 |
9,41
|
9424
|
3116
|
4221
|
2220
|
62 750
| ||||
|
60
|
0 |
350 000
|
16,89
|
16 915
|
5593
|
7577
|
3984
|
55 000
| ||||
|
62
|
550 000
|
0 |
26,54
|
26 581
|
8788
|
11 906
|
6261
|
75 000
| ||||
|
68/НДС
|
0 |
78 814
|
3,80
|
3809
|
1259
|
1706
|
897
|
11 441
| ||||
|
68/им-во
|
0 |
1874
|
0,09
|
91
|
30
|
41
|
21
|
94
| ||||
|
68/приб.
|
0 |
142 635
|
6,88
|
6893
|
2279
|
3088
|
1624
|
7132
| ||||
|
68/НДФЛ
|
0 |
45 500
|
2,20
|
2199
|
727
|
985
|
518
|
2275
| ||||
|
69
|
0 |
124 600
|
6,01
|
6022
|
1991
|
2697
|
1418
|
6230
| ||||
|
70
|
0 |
45 500
|
2,20
|
2199
|
727
|
985
|
518
|
19 775
| ||||
|
80
|
0 |
100 000
|
4,82
|
4833
|
1598
|
2165
|
1138
|
0 | ||||
|
84
|
0 |
901 677
|
43,50
|
43 578
|
14 408
|
19 519
|
10 264
|
22 584
| ||||
|
90
|
0 |
0 |
0,00
|
0 |
0 |
0 |
0 |
75 000
| ||||
|
91
|
0 |
0 |
0,00
|
0 |
0 |
0 |
0 |
94
| ||||
|
99
|
0 |
0 |
0,00
|
0 |
0 |
0 |
0 |
29 809
| ||||
|
ИТОГО |
2 072 600 |
2 072 600 |
200 |
200 336
|
66 235
|
89 734
|
47 187
|
572 834
| ||||
|
Общий уровень существенности |
100 168 |
33 118 |
44 866 |
23 593 |
572 834 | |||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|