При определенных условиях организация, применяющая УСН, вынуждена вернуться к исчислению налога на прибыль. Каковы эти условия и как осуществляется переход? Эти и другие вопросы раскрываются в настоящей статье.
Условия возврата к общему режиму
В п. 3 ст. 346.12 НК РФ перечислены отдельные категории налогоплательщиков, которые не имеют права применять упрощенную систему налогообложения (подп. 1—13), и установлены условия ее применения (подп. 14—16).
Обращаем внимание, что п. 3 ст. 346.12 НК РФ определяет не критерии, которым должны соответствовать организации и индивидуальные предприниматели на момент перехода на УСН, а условия, при которых они в принципе не вправе применять этот налоговый режим. Поэтому очевидно, что налогоплательщики, соответствующие установленным в п. 3 ст. 346.12 НК РФ условиям на момент перехода на УСН и нарушившие их в процессе применения «упрощенки», должны вернуться на общий режим налогообложения.
Между тем механизм возврата на общий режим налогообложения прописан в действующей редакции главы 26.2 НК РФ не для всех случаев нарушения условий применения УСН: п. 4 ст. 346.13 НК РФ обязывает налогоплательщиков вернуться на общий режим налогообложения только при превышении предельной величины дохода (15 млн руб.) и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (100 млн руб.). Однако, несмотря на это, официальные органы требуют осуществлять возврат на общий режим налогообложения в 2005 году в порядке, установленном п. 4 ст. 346.13 НКРФ, при нарушении и других условий, установленных ст. 346.12 НК РФ. Такова позиция Минфина России, изложенная, в частности, в письмах от 05.08.2004 № 03-03-02-04/1/2 и от 28.01.2005 № 03-03-02-04/1/25.
Справедливости ради следует отметить, что суды часто решают этот вопрос в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2005 № КА-А41/3201-05).
С 1 января 2006 года со вступлением в силу ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ, изменившей редакцию главы 26.2 НК РФ, ситуация разрешится.
Согласно новой редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик признается утратившим право на применение УСН при нарушении им любого из установленных п. 3и 4 ст. 346.12 НК РФ требований.
Кроме того, в 2006 году «покинуть» УСН придется тем, чей доход по итогам отчетного (налогового) периода, определяемый в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1ст. 346.25 НК РФ, превысит 20 млн руб.
Порядок перехода на общий режим
Переход на общий режим налогообложения осуществляется с начала того квартала, в котором было допущено нарушение. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения, не уплачиваются (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Имейте в виду!
Налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на «упрощенку» не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).
Правила формирования налоговой базы переходного периода в 2005 году
В настоящее время предполагается, что возврат на общий режим должен осуществляться по следующим правилам, установленным п. 2 ст. 346.25 НК РФ.
Правило 1
При переходе на общий режим налогообложения не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.
Правило 2
Расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.
Однако данные правила не регламентируют порядок учета доходов (расходов), полученных (произведенных), но не учтенных в период применения УСН по причине их неоплаты. Более того, правило 1 фактически не действует. Поскольку при УСН применяется кассовый метод учета доходов и расходов, то ситуация, описанная в правиле 1,в принципе невозможна: фактически неполученные (в виде денежных средств и иного имущества) доходы не могут быть включены в доходы, формирующие налоговую базу по единому налогу.
Правило 2 является очевидным, описывает порядок учета расходов при применении общего режима налогообложения и, по нашему мнению, не отражает процесс перехода от одного налогового режима к другому. В данном случае уместнее было бы говорить об учете расходов, осуществленных в течение применения УСН и оплаченных после перехода на исчисление налога на прибыль с использованием метода начислений.
В общем случае при решении вопроса об учете тех или иных доходов или расходов, формирующих налоговую базу, в рамках того или иного режима налогообложения следует исходить из того, что доходы и расходы должны быть в принципе учтены. И если они не могут быть учтены при применении УСН по причине их неоплаты, их следует учесть при применении общего режима налогообложения.
Минфин РФ в Письме от 10.03.2005 № 03-03-02-04/1-62 в отношении определения налоговой базы в переходный период сообщил следующее: «Включение в налоговую базу в целях исчисления единого налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу организации в период применения УСН, и соответственно их невключение в налоговую базу при переходе на общий режим налогообложения, равно как и иные отступления от положений главы 26.2 Кодекса, невзирая на то обстоятельство, что такие действия могут являться для организации«целесообразными, справедливыми и простыми», является нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности статей 346.17 и 346.25 Кодекса».
Таким образом, можно утверждать, что денежные средства и иное имущество, поступившее в период применения общего режима налогообложения в оплату товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) в период применения УСН, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Пример 1
В июне 2005 года организация, применяющая УСН, отгрузила покупателю продукцию на сумму 40 000 руб. Денежные средства в счет оплаты продукции поступили в сентябре. По итогам 9 месяцев 2005 года доход организации составил 19 млн руб.
Соответственно организация должна перейти на общий режим налогообложения с 1 июля 2005 года. Доход в размере 40 000 руб. будет учтен при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
На дату перехода на общий режим налогообложения в налоговом учете необходимо отразить остаточную стоимость основных средств, которая в 2005 году определяется исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (п. 3 ст. 346.25). При этом если суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы по единому налогу за период применения УСН, превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, они не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.
Пример 2
Организация применяет УСН с 1 января 2005 года. По состоянию на 1 января 2005 года на балансе организации числился объект основных средств, первоначальная стоимость которого — 60 000 руб., срок полезного использования — 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета — 20%. Остаточная стоимость объекта на 1 января 2005 года — 52 000 руб.
С 1 октября 2005 года организация переходит на общий режим налогообложения (нарушено одно из условий применения УСН).
На основании подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение 9месяцев 2005 года по такому объекту основных средств в расходы было включено 19 500 руб. [26 000 руб. (50% остаточной стоимости объекта по состоянию на 1 января2005 года) : 4 квартала х 3 квартала].
По правилам главы 25 НК РФ сумма амортизации, начисленная по объекту за 9 месяцев, составляет 9000 руб.(60 000 руб. х 20% : 12 мес. х 9 мес). Таким образом, в налоговом учете на дату перехода на общий режим налогообложения отражается остаточная стоимость объекта в размере 43 000 руб. (52 000 руб. - 9000 руб.). Разница между суммой амортизации, исчисленной по правилам главы25 НК РФ, и частью стоимости объекта, учтенной в качестве расходов на приобретение основных средств, —10 500 руб. (19 500 руб. - 9000 руб.) включается в состав доходов налогоплательщика.
в 2006 году
Пункт 2 ст. 346.25 НК РФ в ред. Закона № 101-ФЗ устанавливает следующие правила перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений.
Правило 1
Признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права (подп. 1п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
Правило 2
Признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком заполученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права (подп. 2 п. 2ст. 346.25 НК РФ).
Отметим, что новый порядок перехода на общий режим налогообложения соответствует приведенной выше позиции Минфина.
В п. 2 ст. 346.25 НК РФ уточняется, что указанные в подп. 1 и 2 этого пункта доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
Что касается порядка определения остаточной стоимости основных средств при переходе на общий режим налогообложения, то с 1 января 2006 года он значительно упрощается. Необходимость определять остаточную стоимость основных средств возникает только в отношении тех основных средств, расходы на приобретение которых не полностью учтены в составе расходов в период применения УСН. Поскольку по основным средствам, приобретенным в период применения УСН, расходы на их приобретение учитываются при определении налоговой базы единовременно, можно утверждать, что в п. 3 ст. 346.25 НК РФ речь идет о тех объектах, которые приобретены до перехода на УСН. Остаточная стоимость по таким объектам определяется как разница между их остаточной стоимостью на момент перехода на УСН и суммой произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.