Разъяснения, которые дали специалисты Минфина России в письме от 10.02.2012 № 03-07-09/05, будут интересны прежде всего торговым организациям. Финансисты рассказали, как применять корректировочные счета-фактуры в ситуации, когда при приеме товаров обнаружено расхождение в количестве отгруженных и полученных товаров.
Ситуация, рассмотренная в письме, достаточно часто встречается в практике торговых организаций. При приемке товара на склад покупателя обнаружено, что количество товаров, указанное в товарных накладных и счетах-фактурах, не соответствует действительности. Надо ли оформлять корректировочные счета-фактуры?
Действия поставщика
По мнению финансистов, если количество отгруженных товаров не совпадает с количеством продукции, принятой на учет покупателем, продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. Это следует из п. 3 ст. 168 НК РФ. В нем сказано, что при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе при уточнении количества отгруженных товаров, продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней. Указанный срок отсчитывается со дня составления документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров. Таким документом может быть договор, соглашение или иной документ, в котором стороны пришли к согласию на изменение количества и соответственно стоимости товаров.
У поставщика порядок действий будет следующий.
1. После выявления недостачи необходимо составить, например, дополнительное соглашение к договору, в котором указать реальное количество отгруженных товаров, а также откорректировать стоимость поставки.
2. Подписать этот документ у покупателя.
3. В течение пяти календарных дней выставить корректировочный счет-фактуру (о порядке его составления см. в «БП», 2012, № 03 и 07). Напомним, что, если из-за уменьшения количества поставленных товаров уменьшилась их стоимость. а также сумма НДС, продавец должен заполнить строку Г.
4. Корректировочный счет-фактуру необходимо зарегистрировать в первой части журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур.
5. Поскольку продавец выставил корректировочный счет-фактуру в сторону уменьшения, он должен заполнить книгу покупок (подробнее о заполнении книги покупок см. в «БП», 2012, № 04).
Обратите внимание: в книгу покупок рассматриваемый счет-фактура заносится только после того, как у продавца возникнет право на вычет НДС в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ. Напомним, что при уменьшении стоимости отгруженных товаров вычету у продавца подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после корректировки. Право на такой вычет возникает при наличии корректировочного счета-фактуры и документов, подтверждающих согласие покупателя на изменение стоимости товаров.
Действия покупателя
По общему правилу покупатель при уменьшении стоимости отгруженных товаров (в том числе из-за изменения их количества) должен восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Но специалисты Минфина России считают, что этот порядок не подходит для рассматриваемой ситуации. Дело в том, что покупатель выявил расхождение по количеству товаров в сторону уменьшения до принятия товаров на учет. Поэтому вычет НДС по данной партии товаров следует осуществлять в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, на основании счета-фактуры, выставленного при отгрузке, но только в части товаров, фактически принятых на учет.
пример
Магазин получил от поставщика партию лампочек. Согласно документам количество лампочек — 100 шт., общая стоимость — 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.). Цена единицы товара — 10 руб. (без НДС). При приеме лампочек на склад обнаружено, что фактически получено 80 шт. Соответственно общая стоимость полученного товара — 944 руб. (в том числе НДС 144 руб.).
Бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 41 Кредит 60
— 800 руб. — оприходовано 80 лампочек;
Дебет 19 Кредит 60
— 144 руб. — учтен «входной» НДС со стоимости фактически полученных товаров;
Дебет 68 Кредит 19
— 144 руб. — принят к вычету НДС.
Как видим, рекомендации финансистов позволяют покупателю значительно упростить работу. Ведь ему не нужно дожидаться от поставщика никаких исправлений. Он отражает в учете реальное положение дел и принимает к вычету НДС исходя из количества фактически полученных товаров. Но здесь возникает ряд вопросов.
Какие показатели заносить в часть вторую журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур?
Какие данные отражать в книге покупок?
Как быть покупателю после того, как он получит от поставщика корректировочный счет-фактуру в сторону уменьшения? По идее он должен этот документ зарегистрировать в части второй журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, а также отразить в книге продаж.
В комментируемом письме Минфин ответил только на один вопрос — о заполнении книги продаж при получении покупателем корректировочного счета-фактуры в сторону уменьшения. Финансисты считают, что в данном случае покупатель не должен делать никаких записей в книге продаж, поскольку при приеме товаров к учету он показал их фактическое количество и стоимость. У него нет необходимости корректировать сумму НДС.
С вопросами, на которые Минфин России не ответил, разберемся самостоятельно.
На наш взгляд, при получении от поставщика первоначального счета-фактуры покупатель должен перенести эти данные (без исправлений) в часть вторую журнала учета. В книге покупок надо отразить уже исправленные показатели. Ведь книга покупок заполняется только при наличии права на вычет НДС. А исходя из комментируемого письма Минфина покупатель может принять к вычету НДС только в части фактически полученных товаров.
Что касается корректировочного счета-фактуры, считаем, что покупатель должен занести этот документ в журнал учета. Как следует из п. 3 Правил ведения журнала учета, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, покупатель обязан регистрировать все полученные счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные) по дате их получения.