Чтобы добиться успеха в бизнесе, нужны высокопрофессиональные кадры. Поэтому организации все чаще оплачивают повышение квалификации своих работников, а иногда и повышение ими образовательного уровня. Какие налоги при этом нужно заплатить, следует знать еще до начала процесса обучения, иначе впоследствии бухгалтер может столкнуться с серьезными трудностями.
Действующее сегодня трудовое законодательство оставляет за работодателем право самостоятельно определять необходимость профессиональной подготовки работающих у него сотрудников (ст. 196 ТК РФ). Причем организация может проводить обучение работника по программе как краткосрочного (переподготовка, повышение квалификации, стажировка и т. п.), так и долгосрочного профессионального обучения (получение высшего и среднего специального образования).
Рассмотрим специфику налогообложения при каждом из названных вариантов обучения.
Переподготовка кадров
Существуют различные виды краткосрочного профессионального обучения работников. Их определения приведены в Типовом положении об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.06.95 № 610).
Целью профессиональной переподготовки специалистов является получение ими дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности.
Профессиональная переподготовка осуществляется так же для расширения квалификации специалистов в целях их адаптации к новым экономическим и социальным условиям и ведения новой профессиональной деятельности, в том числе с учетом международных требований и стандартов.
Налог на прибыль
В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на подготовку и переподготовку сотрудников, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе с образовательными учреждениями (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Но не все так просто, как кажется на первый взгляд. Расходы организации на подготовку и переподготовку кадров, а также повышение квалификации работников принимаются в целях налогообложения только при выполнении ряда условий (п. 3 ст. 264 НК РФ):
1 Образовательные услуги должны быть оказаны российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями с соответствующим статусом.
Здесь хотелось бы отметить следующее.
Государственной аккредитацией образовательного учреждения устанавливается государственный статус образовательного учреждения: тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ (п. 6 ст. 12 Закона РФ от 10.07.92 № 3266-1 «О6 образовании»). Государственная аккредитация образовательного учреждения дает ему право на выдачу своим выпускникам документа государственного образца о соответствующем уровне образования, удостоверенного печатью с изображением Государственного герба Российской Федерации (п. 16 ст. 33 Закона № 3266-1).
С момента же получения лицензии на ведение образовательной деятельности у образовательного учреждения возникает право на образовательную деятельность, которое никак не зависит от наличия аккредитации (п. 6 ст. 33 Закона № 3266-1). Поэтому Минфин России (письма от 12.03.2003 № 04-02-03/29 и от 02.08.2005 № 03-03-04/2/35) считает, что обязательным условием признания расходов на обучение в целях налогообложения является именно наличие у образовательного учреждения лицензии на ведение образовательной деятельности, а не его государственная аккредитация.
Таким образом, если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Что касается обучения в иностранном образовательном учреждении, то, как следует из рассматриваемой нормы Кодекса, налогоплательщику необходимо получить подтверждение статуса иностранного учреждения. Другими словами, получить документ, в котором указано, что иностранная компания является образовательным учреждением в соответствии с законодательством, действующем в данном государстве.
Поскольку обучение, подготовка и повышение квалификации российских граждан в иностранных образовательных учреждениях проводится по прямым договорам, которые заключаются в соответствии с международными договорами Российской Федерации (п. 3 ст. 57 Закона № 3266-1), то для целей налогообложения имеет значение наличие соответствующего международного соглашения между Россией и страной, в которой зарегистрировано иностранное образовательное учреждение.
И еще, для того чтобы учесть расходы на переподготовку кадров в налоговом учете организации, договор на обучение сотрудника должен быть заключен непосредственно между работодателем и образовательным учреждением, а не между обучающимся и этим учреждением.
2 Сотрудник, который проходил обучение, состоит в штате организации.
Имейте в виду, что подготовку (переподготовку) должны проходить работники налогоплательщика, состоящие в штате организации на дату заключения договора с образовательным учреждением.
Следует помнить, что в штате налогоплательщика могут состоять только те работники, с которыми заключены трудовые договора (контракты). Те лица, которые выполняют работы (оказывают услуги) только по договорам гражданско-правового характера, не могут считаться состоящими в штате организации. Следовательно, расходы на их обучение не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Единственное исключение из этого правила сделано в отношении организаций, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок в соответствии с законодательством РФ (организаций, эксплуатирующих атомные электростанции).
Организация может направить на обучение и сотрудника, который принят на работу на условиях внешнего совместительства (ст. 98 ТК РФ). В этом случае возникает вопрос: можно ли учесть при расчете налога на прибыль истраченные деньги, если обучался человек, который трудится в фирме по совместительству? Давайте разберемся.
Одним из существенных условий трудового договора, который заключает работодатель с сотрудником, является наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации (ст. 57 ТК РФ). Это означает, что если в трудовом договоре с работником-совместителем будет указана его должность в соответствии со штатным расписанием, то сотрудник считается принятым в штат организации. В принципе и в НК РФ косвенно указано, что под штатными работниками понимаются те, с кем заключены трудовые соглашения. К внештатным же сотрудникам относятся лица, которые выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255 НК РФ). Поскольку с совместителями заключается трудовой договор, то при выполнении всех прочих условий расходы на их обучение учитываются при расчете налога на прибыль.
3 Направление на учебу вызвано производственной необходимостью.
Под производственной необходимостью в данном случае следует понимать выполнение сотрудником обязанностей в рамках занимаемой им должности. Например, если строительная фирма направляет своего бухгалтера на кулинарные курсы и оплачивает его обучение, то производственной необходимостью здесь, как говорится, и не пахнет, поскольку данное обучение никак не связано с выполнением бухгалтером своих должностных обязанностей. Другое дело, если фирма направляет бухгалтера на курсы по бухучету и налогообложению.
Программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. Иными словами, любой вид обучения работников должен приводить к приобретению или качественному изменению специальных навыков, которые будут использованы на конкретном производстве либо в управлении данным предприятием.
Для подтверждения производственной необходимости осуществления подготовки и повышения квалификации кадров организации следует утвердить соответствующий распорядительный документ (приказ) о проведении обучения с указанием причин и целей этого мероприятия. Как показывает практика, для включения затрат на обучение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, желательно также иметь копию документа об окончании работником курса обучения.
Пример
Заместитель главного инженера ОАО «Прогресс», состоящий в штате и имеющий законченное высшее образование, направлен на курсы повышения квалификации по своей специальности. В приказе о направлении данного работника на переподготовку указаны причина и цель его обучения. Повышение квалификации проводится в рамках договора на обучение, заключенного между ОАО «Прогресс» и образовательным учреждением, имеющим лицензию на образовательную деятельность. В трудовом договоре между работником и работодателем указано, что последний имеет право направить сотрудника на курсы повышения квалификации (обучение). Свидетельство об окончании обучения работником получено, а в бухгалтерии предприятия имеется его ксерокопия.
В налоговом учете ОАО «Прогресс» оплата за обучение заместителя главного инженера относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и в полном объеме уменьшает базу по налогу на прибыль.
Обратите внимание, что налоговое законодательство (п. 3 ст. 264 и п. 43 ст. 270 НК РФ) запрещает учитывать при расчете налога на прибыль расходы предприятия, связанные с:
• организацией развлечения, отдыха или лечения;
• содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
• оплатой обучения в высших и средних учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
Кстати, довольно часто для обучающихся организуется питание в перерывах между занятиями. Поэтому в счете на обучение отдельной строкой может быть выделена и оплата питания работника во время повышения им квалификации. В случае если расходы на оплату питания указаны в документах отдельной строкой, их нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Более того, с лица, за которого было оплачено питание в период обучения, необходимо удержать НДФЛ. Если же стоимость дополнительных услуг (питания, отдыха, развлечений и т. п.) не выделена в документах отдельной строкой, то они включаются в общую стоимость обучения и учитываются в целях налогообложения.
Следует отметить, что расходы организации на подготовку и переподготовку кадров, а также на повышение квалификации работников являются косвенными, причем они не нормируются. В связи с чем эти расходы принимаются при расчете налога на прибыль в полном объеме и без каких-либо ограничений (ст. 318 НК РФ).
Данная норма Кодекса распространяется на те организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления. Если же налогоплательщик использует кассовый метод, то расходы на обучение сотрудников признаются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
НДС
Услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) не облагаются налогом на добавленную стоимость (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому счет за обучение сотрудников не будет содержать НДС.
НДФЛ, ЕСН и страховые взносы
Денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, являются компенсационными (ст. 164 ТК РФ).
Возмещение сотруднику расходов на повышение квалификации, которое проводится по инициативе работодателя, причем как на территории России, так и за рубежом, является компенсационной выплатой. А все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением
расходов на повышение профессионального уровня работников, не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН (п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Применяя данные нормы, следует четко определить, в чьих интересах производится обучение работников: в интересах работодателя или работника. Кроме того, следует иметь в виду, что обучение должно повышать профессиональный уровень работника, а не уровень его образования.
В том случае если обучение производится в интересах работодателя, личные интересы работников отсутствуют, поэтому у них не образуется дохода в натуральной форме. Такой вывод, например, содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 08.12.2004 № КА-А40/11170-04. Если же обучение производится в личных интересах работника, то стоимость оплаты работодателем обучения подлежит обложению НДФЛ, поскольку не является его доходом. Таким образом, если расходы на оплату повышения квалификации, подготовку и переподготовку кадров были произведены в интересах работодателя и по его инициативе, то они не облагаются ни НДФЛ, ни ЕСН. Кстати, об этом же говорится в письмах Минфина России от 16.05.2002 № 04-04-06/88 и от 02.08.2005 № 03-03-04/2/35.
Облагаемая база по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование совпадает с налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»), поэтому платить их со стоимости обучения не нужно. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, как и ЕСН, на компенсационные выплаты, установленные законодательством, не начисляются. Об этом сказано в п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765). Следовательно, если обучение сотрудника осуществляется не по его личной инициативе, а по распоряжению руководителя и в связи с производственной необходимостью, то страховые взносы на стоимость расходов по подготовке, переподготовке и повышению квалификации не начисляются.
Повышение образовательного уровня
Профессиональная подготовка, переподготовка и повышение квалификации не влекут за собой изменения образовательного уровня работника. Повысить его сотрудник может только при получении высшего и среднего специального образования.
Существующие сегодня формы и способы получения высшего и среднего специального образования весьма разнообразны. Это учеба на дневных и вечерних отделениях вузов (колледжей, техникумов, ПТУ и т. п.), заочное обучение, причем как в российских образовательных организациях, так и в филиалах зарубежных учреждений.
Конечно, фирма, решившая направить своего сотрудника на долгосрочную учебу, всегда рискует — ее затраты могут попросту не окупиться. Ведь работник может так и не закончить учебное заведение или же, получив образование, уволиться из компании. Чтобы избежать подобных рисков, работодатель должен включить в трудовой договор, заключаемый с сотрудником, дополнительные условия. Например, об обязанности работника отработать определенный период после обучения, если обучение производилось за счет средств работодателя, тем более что такая возможность прямо предусмотрена ст. 57 ТК РФ.
Если же работник все-таки уволился без уважительных причин в течение оговоренного договором срока, то он должен будет возместить затраты, которые понесла организация при направлении его на учебу (ст. 249 ТК РФ). Причем условие о таком виде ответственности работника перед работодателем желательно предусмотреть в тексте трудового договора, поскольку это упростит задачу по взысканию с работника потраченных денег.
Обратите внимание, что действующее законодательство не предусматривает ответственности работника в случае, когда получение образования было прервано по его вине. Например, если сотрудник отчислен за неуспеваемость. Тем не менее включение в трудовой договор условия об ответственности работника в указанной ситуации не противоречит трудовому законодательству.
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль расходы организации на оплату обучения сотрудника в высшем или среднем специальном учебном заведении не учитываются (п. 3 ст. 264 НК РФ). Вместе с тем в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются и компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Перечень гарантий и компенсаций работникам, совмещающим работу с обучением, а также условия и порядок их предоставления регламентированы главой 26 ТК РФ. В частности, это:
• оплата дополнительного учебного отпуска;
• оплата расходов на проезд к месту учебы и обратно;
• выплата средней заработной платы за время освобождения от работы в связи с сокращенной рабочей неделей.
Следовательно, указанные расходы, произведенные согласно требованиям главы 26 ТК РФ, рассматриваются в целях налогообложения прибыли как компенсационные начисления, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, при условии их соответствия нормам ст. 252 и 255 НК РФ.
ЕСН и страховые взносы
Как уже отмечалось, расходы на обучение сотрудников в средних и высших специальных учебных заведениях не учитываются при расчете налога на прибыль, следовательно, они не облагаются и ЕСН. Напомним, что если выплаты не относятся к расходам, которые уменьшают базу по налогу на прибыль, то отсутствуют основания для их включения в налоговую базу по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).На указанные суммы не следует начислять и взносы в ПФР, ведь, как уже подчеркивалось, облагаемая база по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование совпадает с налоговой базой по ЕСН.
Что касается расходов на оплату проезда к месту учебы работников, которые обучаются на заочном отделении высших или средних специальных учебных заведений, то они также не облагаются ЕСН, поскольку являются компенсационными выплатами (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Соответственно и взносы в ПФР на них не начисляются.
Следует иметь в виду, что гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются, во-первых, только при обучении в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию (ст. 173, 174 ТК РФ), а во-вторых, лишь при получении образования соответствующего уровня впервые (ст. 177 ТК РФ).
Тем не менее даже если образовательное учреждение, в котором обучается работник, не имеет государственной аккредитации или же работник получает второе высшее (среднее специальное) образование, то расходы организации на оплату проезда к месту обучения все равно не облагаются ЕСН и взносами в ПФР, правда, уже по другому основанию. Здесь действуют нормы п. 3 ст. 236 НК РФ: на выплаты, не относящиеся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, ЕСН не начисляется.
НДФЛ
По мнению представителей налоговой службы, оплата работодателем высшего или среднего образования работника в любом случае является доходом последнего, полученным в натуральной форме. Поэтому работодатель должен удержать со стоимости обучения НДФЛ (письма МНС России от 24.04.2002 № 04-4-08/1-64-П758 и от 28.05.2002 № 04-1-06/561-У452).
Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.09.2004 № А65-5492/2004-СА2-34, где указано, что оплату организацией расходов за получение работниками высшего образования следует расценивать как приобретение ими материального и социального блага, стоимость которого в силу положений подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ должна включаться в налоговую базу по НДФЛ.
В то же время, по мнению независимых специалистов, порядок удержания НДФЛ зависит от того, в чьих интересах проводится обучение. Если организация полностью или частично оплатит обучение в интересах своего работника, то он получит доход в натуральной форме. При этом сумма дохода облагается по ставке 13%. Если же обучение проводится по инициативе организации и предусмотрено планом подготовки кадров, то никакой материальной выгоды сотрудник не получает. Поэтому удерживать НДФЛ в этом случае не нужно. Причем, получает работник среднее, высшее или второе высшее образование, значения здесь не имеет.
Чтобы подтвердить тот факт, что работник получал изменение образовательного уровня в интересах работодателя, необходимо сделать следующее.
Во-первых, нужно зафиксировать в коллективном или трудовом договоре положение о том, что работодатель имеет право направлять работника на обучение в среднее или в высшее специальное учебное заведение в случае производственной необходимости.
Во-вторых, направляя работника на учебу, руководителю следует издать соответствующий приказ.
Кстати, и некоторые арбитражные суды придерживаются именно этой точки зрения (постановления ФАС СЗО от 19.06.2003 № А13-7990/02-21 и ЦО от 04.12.2003 № А09-6421/03-14-13).
Доказывать тот факт, что работник проходил обучение в собственных интересах, а не в интересах работодателя, должны работники налоговых органов.
Если работник обучается в высшем или среднем специальном учебном заведении по заочной форме, то расходы на оплату проезда к месту обучения, произведенные в соответствии с главой 26 ТК РФ, являются компенсационными выплатами. Поэтому НДФЛ с них не удерживается (п. 3 ст. 217 НК РФ), но только, как уже отмечалось, при условии, что сотрудник учится в образовательном учреждении, имеющем государственную аккредитацию, и получает первое образование. В противном случае оплата проезда к месту обучения не может быть признана компенсационной выплатой, а значит, с нее следует удержать НДФЛ.