Много споров на практике вызвал вопрос о предоставлении вычета по НДС при оплате заемными средствами. Поэтому поводу написано много публикаций и толкований. Они связаны прежде всего с нашумевшим Определением КС РФ от 08.04.2004 № 169-0. Это Определение заставило многих налогоплательщиков отказаться от вычета по НДС при оплате заемными средствами. Однако сейчас Минфин России пытается разрешить сложившуюся ситуацию, в связи с чем дает разъяснения в пользу налогоплательщиков.
Предыстория вопроса
До середины 2004 г. организации смело принимали к вычету НДС при оплате товаров (работ, услуг) заемными средствами. Как показывает арбитражная практика того периода, судьи чаще всего выносили положительные решения. Также многие чиновники давали разъяснения в пользу налогоплательщиков. Они утверждали, что необходимым условием для применения налогового вычета является фактическая уплата НДС поставщику товаров (работ, услуг). При этом НК РФ не ограничивает право производить расчеты с использованием заемных средств. К тому же в ст. 807 ГК РФ говорится, что средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика.
Однако Конституционный Суд РФ существенно осложнил ситуацию с предоставлением вычета, сформулировав свою позицию относительно налоговых вычетов по НДС в пресловутом Определении от 08.04.2004 № 169-0 (далее — Определение № 169-0). Суд установил, что для признания сумм НДС уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату сумм НДС, но и характера произведенных затрат, а именно: являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика?
Другими словами, НДС признается уплаченным и подлежащим вычету, когда предприятие для того, чтобы рассчитаться с бюджетом, использовало собственное имущество или свои денежные средства.
В итоге Конституционный Суд пришел к выводу, что если налогоплательщик оплачивает товары (работы, услуги) за счет заемных средств, то вычет по НДС он может получить не раньше, чем после возврата суммы займа заимодавцу. Только в этот момент у организации будут реальные затраты.
Определение № 169-0 быстро приняли на вооружение налоговые инспекторы. А судьи стали им руководствоваться при вынесении решений в арбитражах.
Арбитражная практика
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговых органов. В ходе проверки налоговики пришли к выводу о неправомерном предъявлении Обществом к вычету НДС, в том числе в связи с оплатой налога за счет средств, полученных заявителем от третьих лиц на основании договоров займа.
Решение первой инстанции оставлено без изменения. Апелляционной инстанцией заявленные ООО требования удовлетворены. Вопрос о том, возвращены ли суммы заемных средств заимодавцам по этому делу, судами не исследован.
Учитывая правовую позицию Конституционного Суда РФ, сформулированную в Определении № 169-0, суд кассационной инстанции посчитал, что решение и постановление суда, принятые по настоящему делу, подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду следует дать оценку доводам налогового органа о том, что Общество не понесло реальных затрат, то есть произвело уплату налога не за счет собственных средств (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу № А56-6132/04).
Аналогичные решения содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 № А56-37343/03, от 04.08.2004 по делу № А56-1050/04, от 29.07.2004 по делу № А56-4592/04; ФАС Волго-Вятского округа от 26.08.2004 по делу № А79-8175/2003-СК1-8113.
Во всех случаях судьи поддержали налоговые органы, отменив прежние решения судов, вынесенные в пользу налогоплательщиков.
Однако встречаются и дела, где судьи приходят к противоположному выводу.
Арбитражная практика
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Решением суда заявление Общества удовлетворено частично. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. В кассационной жалобе ООО просит отменить решение и постановление суда в части отклоненных требований. Общество считает, что оно правомерно применило налоговые вычеты по НДС, поскольку оплатило материальные ценности поставщикам, поставило эти ценности на учет, использовало для производства продукции. По мнению подателя жалобы, для вычета по НДС не имеет значения тот факт, что материальные ценности оплачены поставщикам денежными средствами, полученными по договору займа взамен выданных заимодавцу векселей. ООО утверждает, что заемные средства являются их собственностью с момента получения.
Кассационная инстанция удовлетворила жалобу заявителя. Аргументы следующие. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ). Вычету подлежит налог, предъявленный и уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг). При этом товары (работы, услуги) должны приобретаться для операций, облагаемых НДС, за исключением товаров, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, или для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании выставленных счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату налога. Также для вычета необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были приняты на учет. В данном случае подтверждается, что ООО оплатило поставщикам поставленные материальные ценности, приняло их на учет и представило соответствующие документы налоговому органу в ходе проведения камеральной проверки. При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что Общество подтвердило правомерность применения налогового вычета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2004 по делу № А66-6172-03).
В результате широкого общественного резонанса, вызванного позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении № 169-0, КС РФ вынес Определение от 04.11.2004 № 324-0 (далее — Определение № 324-0), разъясняющее положения Определения № 169-0.
В Определении № 324-0 Суд указал на то, что право на вычет, предусмотренный п. 2 ст. 171 НК РФ, не может предоставляться налогоплательщику, если он не несет реальных затрат на оплату начисленного НДС. А вот понес он эти затраты или нет, решается в каждом конкретном случае. Реальность затрат может быть поставлена под сомнение, когда оплата выставленных поставщиком сумм НДС произведена за счет неоплаченного либо не полностью оплаченного на момент приобретения товаров (работ, услуг) имущества или когда наличие информации о том, что имущество, которым расплатился с поставщиком, явно не будет оплачено в будущем. Косвенно это означает, что заемные средства могут быть использованы для оплаты выставленного поставщиками НДС, а сам налог, оплаченный таким методом, можно принять к вычету. В этом Определении уже появляется какая-то ясность, у налогоплательщиков появляется шанс доказать право на вычет.
Вслед за Определением КС РФ № 324-0 вышло в свет Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 № 4149/04, в котором судьи пришли к выводу, что если товары (работы, услуги) оплачивались за счет заемных средств, то НДС можно принять к вычету, не дожидаясь момента возврата займа. В Постановлении указано, что ООО за приобретенное оборудование заплатило денежные средства, которые поступили на расчетный счет вдень оплаты в результате предъявления к платежу банковских векселей, которые были приобретены у гражданина с условием рассрочки платежа. Долг перед физическим лицом на момент приобретения оборудования не был погашен. Общество поставило данное оборудование на учет и приняло НДС к вычету. Однако налоговые органы признали такое действие неправомерным. Аргументы следующие: оплата производилась за счет заемных средств, то есть организация имела право воспользоваться вычетом по НДС только в момент уплаты физическому лицу стоимости векселей. Рассмотрев дело, суд вынес решение в пользу налогоплательщика, объясняя это тем, что в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на вычеты. К тому же ВАС обратил внимание на то, что согласно разъяснению Конституционного Суда РФ, данному в Определении № 324-0, из Определения № 169-0 не следует, что налогоплательщик во всяком случае не может произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения плательщиком обязанности по возврату займа).
Действительность
В начале 2005 г. арбитражные суды стали выносить решения, подобные выводу ВАС РФ (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2005 № Ф04-404/2005(8479-А67-25), Северо-Западного округа от01.02.2005 № А56-12634/04, Уральского округа от18.01.2005 № Ф09-5545/04-АК). Встречаются, конечно, и отрицательные решения, но их стало гораздо меньше по сравнению с 2004 г.
К тому же и Минфин стал давать разъяснения в пользу налогоплательщиков. В ответе на запрос, связанный с принятием к вычету сумм НДС, уплаченных за счет заемных средств, при приобретении нежилого помещения, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина сообщает следующее (Письмо Минфина России от 23.09.2005 № 03-04-11/246).
Суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость (п. 2ст. 171 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, после принятия на учет этих товаров (работ, услуг).
Аналогичная позиция изложена ранее в письмах Минфина России от 31.08.2005 № 03-04-08/228, от 24.08.2005№ 03-04-08/226.В одном из них чиновники приняли во внимание то, что на основании п. 1 ст. 807 ГК РФ денежные средства, полученные заемщиком по договору займа, являются его собственностью, поэтому суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком за счет заемных средств, при приобретении товаров (работ, услуг) подлежат вычету.