Выходя на мировой рынок, отечественные компании сталкиваются с необходимостью оформления своей финансовой отчетности по универсальной модели, понятной финансистам всего мира. Ориентация на американские рынки сбыта влечет за собой подготовку отчетности по национальным американским стандартам (ГААП). Европейские же финансисты используют европейскую модель отчетности, требования по подготовке которой изложены в Международных стандартах финансовой отчетности. Мы открываем рубрику, в которой будем знакомить бухгалтеров с МСФО.
Почему МСФО являются признанной системой учета
Создаваемые независимой профессиональной организацией — International Accounting Standards Board (Советом по МСФО) — международные стандарты финансовой отчетности дают возможность подготовить качественную финансовую отчетность, понятную любому заинтересованному пользователю. Содержащиеся в них подходы универсальны и применимы бухгалтерами любой страны. Именно поэтому Стандарты не затрагивают вопросов налогообложения, так как оно является прерогативой законодательства отдельно взятой страны.
В своей деятельности Совет по МСФО активно взаимодействует со специалистами различных стран мира, поскольку проекты стандартов проходят процедуру публичного обсуждения и последующего внесения поправок. В своей работе Совет по МСФО использует оперативную схему разработки стандартов и принятия их большинством голосов.
Одним из направлений работы Совета по МСФО является сближение МСФО с американским национальным учетом с целью принятия отчетности, подготовленной по правилам МСФО, на американских фондовых рынках. В последнее время и в американских стандартах наблюдаются поправки с целью их сближения с МСФО.
Применение МСФО в России
Российское бухгалтерское законодательство идет по пути перехода на МСФО с 1998 г. после принятия правительственной Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. С тех пор Минфин России осуществляет последовательное усовершенствование российских ПБУ в соответствии с требованиями МСФО.
И если в раннем периоде поправки к отечественным положениям носили частичный характер и не меняли основ учета, то в последнее время Минфин России явно демонстрирует более решительные шаги в этом направлении.
Одним из важнейших последних событий в этой области следует считать принятие нового закона о бухгалтерском учета (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), а также Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон № 208-ФЗ). Закон № 208-ФЗ возложил на российские кредитные организации, страховые компании, а также компании, чьи ценные бумаги (не только акции, но и любые другие ценные бумаги, например, долговые) обращаются на организованном рынке, обязанность готовить и публиковать консолидированную финансовую отчетность по правилам МСФО. Напомним, что кредитные организации готовят отчетность по МСФО с 1 января 2004 г., открытые акционерные общества, чьи акции котируются на рынках ценных бумаг, — с января 2005 г., с 1 января 2007 г. консолидированную финансовую отчетность по МСФО готовят компании, ценные бумаги которых котируются в США и которые применяют US GAAP, а также компании, эмитировавшие долговые финансовые инструменты.
Закон № 208-ФЗ также распространяется на организации, составляющие консолидированную (сводную) финансовую отчетность на основании других федеральных законов (в основном это относится к госкорпорациям).
Законом № 208-ФЗ предусмотрено, что применяемые на территории России международные стандарты и разъяснения к ним должны быть официально признаны в России в порядке, устанавливаемом Правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ, и должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»1 (п. 3 ст. 3 Закона № 208-ФЗ). Поэтому Минфином России утвержден список МСФО и Разъяснений к ним, официально признанных на территории Российской Федерации. Сам текст стандартов (на русском языке) представлен на официальном сайте Минфина России (www.minfin.ru).
Текст стандартов также можно посмотреть в бесплатном доступе на сайте Совета МСФО (www.iasb.org). Однако полученные из данного источника стандарты по тексту могут отличаться от утвержденных в России, в основном в части даты применения конкретного стандарта на территории РФ.
Следует отметить, что список утвержденных Минфином России стандартов не совпадает с полным перечнем стандартов, утвержденных Советом по МСФО, таким образом, часть стандартов пока не признана применимыми на территории РФ. В частности, это относится к стандарту «МСФО для малых и средних предприятий» (IFRS for SMEs), IFRS 9 «Финансовые инструменты» (выпущен взамен IAS 39) и др. В соответствии с буквальным прочтением Закона № 208-ФЗ при подготовке консолидированной отчетности российские компании не могут использовать эти стандарты для целей подготовки консолидированной отчетности. Однако это не распространяется на индивидуальную отчетность компаний, подготавливаемую для иных целей.
Структура МСФО
Базовым документом Международных стандартов финансовой отчетности являются Принципы (Концепция) подготовки и составления финансовой отчетности. Определения, содержащиеся в данном документе, являются ключом к пониманию подходов МСФО, которые реализованы в отдельных международных стандартах. К сожалению, Принципы МСФО пока не доступны российским пользователям в русском переводе.
Стандарты, которых в настоящее время насчитывается около 40 (они имеют аббревиатуру IAS (International Accounting Standards) или IFRS (International Financial Reporting Standards)), описывают порядок классификации, признания, оценки и отражения в отчетности той или иной позиции активов, обязательств, доходов, расходов или капитала, а также требования к раскрытию дополнительной информации к отчетности. Большинство действующих стандартов не носят отраслевого характера, обобщая методологию подготовки отчетности для всех коммерческих компаний. Стандартами более узкой направленности считаются такие, как IAS 41 «Сельское хозяйство», IFRS 6 «Учет затрат по поиску и оценке полезных ископаемых», IAS 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения», IFRS 4 «Контракты по страхованию».
Ниже приводится перечень международных стандартов, сгруппированных по темам и разделам отчетности:
|
Раздел учета |
Названия стандартов |
|
Переход на МСФО
|
IFRS 1: Использование Международных стандартов финансовой отчетности впервые |
|
Представление финансовой отчетности. Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки |
IAS 1. Представление финансовой отчетности IAS 7. Отчет о движении денежных средств IAS 8. Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки IAS 10. События, произошедшие после отчетной даты IAS 34. Промежуточная финансовая отчетность IAS 29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции |
|
Внеоборотные активы
|
IAS 16. Основные средства IAS 38. Нематериальные активы IAS 23. Затраты по займам IAS 40. Инвестиции в недвижимость IAS 17. Аренда IAS 20. Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи IAS 36. Обесценение активов IFRS 5. Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность |
|
Основная деятельность
|
IAS 2. Запасы IAS 18. Выручка IAS 11. Договоры на строительство IAS 21. Влияние изменений валютных курсов IAS 19. Вознаграждение работникам. IAS 37. Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы |
|
Текущий и отложенный налог на прибыль |
IAS 12. Налоги на прибыль |
|
Финансовые инструменты
|
IAS 32. Финансовые инструменты — раскрытие и представление информации. IAS 39. Финансовые инструменты — признание и оценка. IFRS 7. Финансовые инструменты: раскрытие (с 1 января 2007 г.). IFRS 2. Оплата акциями |
|
Консолидация и участие в других компаниях
|
IFRS 3. Объединение компаний IAS 27. Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании IAS 28. Учет инвестиций в ассоциированные компании IAS 31. Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности |
|
Раскрытие дополнительной информации к отчетности
|
IAS 14. Сегментная отчетность (до 31 декабря 2008 г.) IFRS 8. Операционные сегменты (с 1 января 2009 г.) IAS 24. Раскрытие информации о связанных сторонах IAS 33. Прибыль на акцию |
|
Стандарты с отраслевой спецификой |
IFRS 4. Контракты по страхованию IFRS 6. Разведка и оценка минеральных ресурсов IAS 41. Сельское хозяйство IAS 26. Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения |
В дополнение к стандартам выпускаются Интерпретации. Их цель — разъяснение позиции Совета МСФО по отдельным проблемным вопросам, если на основании действующих стандартов возможно неоднозначное решение.
Переход на МСФО является трудоемким процессом, нуждающимся в серьезной предварительной подготовке. Даже при выполнении перехода на МСФО квалифицированными специалистами и при достаточном финансировании указанная процедура предполагает многочисленные пересчеты ранее сделанных приобретений, оценок. Для компаний, впервые осуществляющих перевод своей отчетности на МСФО, был создан специальный стандарт IFRS 1 «Применение впервые», который помимо подробного описания правил подготовки первой отчетности содержит исключения, позволяющие минимизировать затраты на выполнение наиболее трудоемких пересчетов.
МСФО рекомендованы к применению коммерческими организациями. А вот некоммерческие, а также государственные организации, могут применять МСФО на добровольной основе. Однако разработан набор отдельных международных стандартов для общественного сектора экономики — МСФООС (основаны на положениях перечисленных выше МСФО), а также отдельный стандарт для малых и средних предприятий (IFRS for SMEs).
Как МСФООС, так и IFRS for SMEs пока не признаны применимыми на территории Российской Федерации.
Базовые подходы МСФО
Основой подготовки отчетности в соответствии с требованиями МСФО являются принцип начисления, а также принцип непрерывности, основанный на допущении, что отчетная компания не собирается прекращать свою деятельность в ближайшем будущем. Помимо указанных основных принципов, необходимым условием подготовки качественной отчетности является соблюдение критериев понятности, уместности, надежности и сопоставимости.
На указанных подходах базируется и национальное российское законодательство о бухучете. Но в МСФО указанные подходы реализуются гораздо более жестко. В частности, это относится к невозможности представления в отчетном периоде операций и ошибок прошлых лет (по МСФО в таких ситуациях корректировке подлежат показатели сравнительных периодов и входящее сальдо). Необходимо также отметить, что отсутствие необходимых первичных документов не является в МСФО основанием для не отражения какого-либо события в бухгалтерской отчетности.
МСФО не предоставляют субъектам малого предпринимательства варианта подготовки бухгалтерской отчетности кассовым методом или исходя из принципов формирования налоговой базы, что отвечает заложенному в МСФО принципу соблюдения единства требований к отчетности всех компаний. Набор требований, содержащихся в специальном стандарте IFRS for SMEs, включают лишь упрощенные подходы МСФО для субъектов малого и среднего бизнеса.
Помимо общих требований к оформлению отчетности, в Принципах (Концепции) приведены общие универсальные критерии признания в учете и отчетности активов и обязательств. Так, согласно определению, активы представляют собой ресурсы, контролируемые компанией в результате прошлых событий, от которых компания ожидает получить экономические выгоды в будущем. А обязательство определяется как текущая задолженность компании, возникшая в результате прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку экономических выгод.
Указанные определения содержат в себе ограничения для признания активов и обязательств на балансе. Учет по МСФО обеспечивает признание в качестве активов только тех объектов, которые способны обеспечить экономическую выгоду в будущем. Все прочие активы подлежат списанию на расходы.
Помимо этого, условием признания активов на балансе является наличие контроля (в отличие от традиционного российского подхода по мере приобретения актива в собственность). На этом основании подлежат отражению на балансе в соответствии с требованиями МСФО объекты лизинга и не подлежат объекты социального назначения.
Напомним, что в отечественном законодательстве не приведено обобщающего определения активов. Вводимый с 2013 г. новый закон о бухгалтерском учете также не дает единой концепции признания активов.
В пункте 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ говорится о том, что имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Именно поэтому в российском учете для признания актива на балансе обычно отталкиваются от перехода прав собственности.
В соответствии с требованиями российского законодательства имущество, приобретаемое по договору финансовой аренды (лизинга), должно отражаться на балансе одной из сторон по условиям договора сторон. Заметим, что данный пример скорее исключение из общего правила: переход права собственности на объект лизинга может происходить либо нет в зависимости от условий договора лизинга.
Признание в МСФО обязательств основано на наличии текущей (а не возможной) задолженности, основанной на прошлых событиях. Этот подход наглядно реализован в стандарте IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», где указано на необходимость формирования резервов только в отношении существующей (текущей) обязанности компании, приводящей к оттоку экономических выгод.
Определение обязательств, приведенное в Принципах (Концепции), между тем, позволяет признавать в МСФО обязательства, основанные не только на действующих договорах и иных юридически оформленных документах, но также и на основании обычной практики компании. Этот подход применяется не только в отношении порядка формирования резервов (оценочных обязательств) в учете, но и при начислении обязательств перед персоналом организации.
Важным критерием признания актива и обязательства (и других элементов отчетности) является возможность их оценки. Невыполнение указанных выше условий признания влечет за собой невозможность отражения актива или обязательства (а также дохода, расхода или статьи капитала) в учете и отчетности.
Определение доходов и расходов согласуется с определениями, приведенными в отечественных ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Различен порядок учета отдельных видов доходов и расходов, изложенный в международных стандартах IAS 18 «Выручка», IAS 19 «Вознаграждения работникам», IFRS 2 «Расчеты акциями», IAS 16 «Основные средства», IAS 36 «Обесценение активов» и др. Наибольшее различие наблюдается в порядке признания доходов и расходов по долгосрочным договорам оказания услуг, выявленным в отчетном периоде доходам и расходам, относящимся к прошлым периодам.
Состав отчетности по МСФО
Комплект отчетности по МСФО перечислен в МСФО (IAS) 1 и включает в себя:
— отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс);
— отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода (в случае, если предприятие применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, или если оно реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности);
— отчет о совокупном доходе за период;
— отчет об изменениях в капитале за период;
— отчет о движении денежных средств;
— примечания к отчетности, включая основные принципы учетной политики.
Предприятие по своему выбору может представить все статьи доходов и расходов, признанные за период:
— либо в одном отчете о совокупном доходе,
— либо в двух отчетах: отчете, отражающем компоненты прибыли или убытка (отдельный отчет о прибылях и убытках) и во втором отчете, начинающемся с прибыли или убытка и отражающем компоненты прочей совокупной прибыли (отчет о совокупной прибыли).
При этом компании могут использовать иные наименования для любого из отчетов, не меняя их сути.
Составляет ли компания годовую или промежуточную отчетность, она обязана готовить полный комплект бухгалтерской (финансовой) отчетности. Порядок подготовки промежуточной отчетности изложен в отдельном стандарте IAS 34.
Перечень и формат представления форм бухгалтерской (финансовой) отчетности практически не отличаются от рекомендуемых российским законодательством (это неудивительно, так как уже более десяти лет отечественный учет проходит процедуру гармонизации с международными стандартами финансовой отчетности (см. постановление Правительства РФ от 06.03.98 № 283)).
Одно из существенных внешних отличий пакета отчетности по МСФО от российской годовой бухгалтерской отчетности состоит в объеме пояснительных примечаний к отчетности, предназначенных для раскрытия учетной политики компаний, а также существенной информации, оставшейся за рамками основных форм отчетности. Требования МСФО по раскрытию обширной дополнительной информации содержатся в каждом стандарте. А порядку представления дополнительной информации по принадлежащим компании финансовым инструментам посвящен отдельный Международный стандарт IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». Компании, работающие с пенсионными планами и готовящие соответствующую отчетность, обязаны раскрывать информацию в соответствии с отдельным международным стандартом IAS 26.
Именно в пояснительных примечаниях компании, готовящие отчетность по единым европейским правилам учета, заявляют о соответствии отчетности МСФО, а также о применении тех или иных стандартов и исключений1.
Отчетный период
Говоря о финансовой отчетности по МСФО, как правило, подразумевают годовую бухгалтерскую отчетность. Международными стандартами не предусматривается обязанность компаний по подготовке отчетности ежеквартально.
В ряде случаев по требованию кредиторов, инвесторов, органов, регулирующих обращение ценных бумаг, и фондовых бирж компании могут готовить промежуточную отчетность за иной период, содержащую актуальную информацию для пользователей. В такой ситуации приветствуется, когда отчетность готовится за полугодие. Подготавливаемая промежуточная отчетность в этом случае может оформляться в сжатом виде.
Компании имеют также право составлять свою «годовую» финансовую отчетность не за год, а период иной продолжительности с указанием причины использования такого периода.
О существенности
В Принципах МСФО указано на то, что правила МСФО распространяются только на существенные статьи финансовой отчетности. То есть достоверной будет считаться бухгалтерская отчетность, в которой корректно в соответствии с требованиями международных стандартов отражены наиболее крупные показатели, а в пояснительной записке озвучена прочая важная информация, что дает возможность любому пользователю отчетности принимать решения на ее основе.
Существенность представляет собой качество статьи отчетности, непредставление или искажение которой (которых) (индивидуально или коллективно) повлияет на экономические решения пользователей отчетности (на основании и по поводу отчетности и отчитывающегося предприятия).
Порог существенности международными стандартами не установлен. Критерии определения существенности рассмотрены в Международных стандартах аудита (International Standards оn Auditing, ISA).