Контроль и нормирование определенных сделок

По общему правилу сделки от имени хозяйственного общества совершает его единоличный исполнительный орган. Однако существуют сделки, для совершения которых недостаточно только воли директора, требуется также решение других органов — совета директоров и (или) общего собрания акционеров. Это так называемые сделки с усложненным порядком заключения и исполнения.

К сделкам с усложненным порядком заключения и исполнения традиционно относят:

• крупные сделки;
• в совершении которых имеется заинтересованность;
• сделки, которые согласно уставу общества могут совершаться с предварительного одобрения совета директоров.

«Не хлебом единым…»

Существуют сделки, порождающие особый финансовый результат. Они не приносят материальной выгоды в виде прироста активов, а приводят к образованию затрат общества в виде их оттока. Например, это затраты на благотворительность, экологию, развитие муниципального образования, на территории которого находится общество, социальное развитие коллектива и т.п. Отток активов, вызванный такими сделками, в учете балансируется уменьшением в составе собственного капитала прибыли прошлых лет, поэтому их принято называть сделками, совершаемыми за счет прибыли, или расходованием прибыли.

Учитывая особый финансовый результат рассматриваемых сделок (отток активов с уменьшением собственного капитала), возникает потребность в их целевом планировании и контроле. Вряд ли общество может отдать принятие решения о совершении данных сделок полностью на усмотрение единоличного исполнительного органа.

Предусмотрен механизм определения перечня этих сделок и связанных с ними расходов. В его основу положена связь между затратами, порождаемыми сделками (в виде оттока активов), и уменьшением нераспределенной прибыли общества. Данная связь используется в обратном направлении. Показатель нераспределенной прибыли прошлых лет используется в качестве основы для измерения и нормирования других экономических явлений. Он определяет, сколько можно произвести затрат (изъять активов общества), не приносящих материальной выгоды в виде увеличения активов.

Общее собрание акционеров определяет ту часть чистой прибыли, которая может быть израсходована (уменьшена) в связи с совершением сделок, которые не приносят материальной выгоды, но порождают затраты общества. Через нормирование источников покрытия этих расходов происходит нормирование самих расходов (направления и масштаб оттока активов). В течение отчетного периода общество может совершать такого рода сделки только в пределах лимитов, установленных общим собранием.

Указанные нормативы называются целевыми фондами, образуемыми из чистой прибыли.

обратите внимание

Фонд, образуемый из чистой прибыли, — это планово-контрольный норматив, с помощью которого обеспечиваются планирование и контроль расходов, в том числе не приносящих материальной выгоды.

Под фондами понимаются источники покрытия определенных видов расходов. Через нормирование таких источников нормируются сами расходы (направления и масштаб оттока активов).

Совет директоров и единоличный исполнительный орган имеют право расходовать средства на цели, установленные фондами, в пределах, утвержденных общим собранием (в пределах утвержденных источников покрытия соответствующих расходов).

обратите внимание

Фондирование прибыли — это способ планирования расходов с возможностью контроля целевого характера их осуществления.

Планово-контрольная функция особенно актуальна для фондов непроизводственного назначения, определяющих виды и суммы расходов, не приносящих материальной выгоды обществу.

Установленные направления целевого расходования фондов по существу определяют вид сделок, которые общество вправе совершать в отчетный период за счет данного источника.

Суммы фондов определяют максимально допустимые расходы по указанным сделкам. Отчисления зависят от предполагаемых расходов будущих периодов.

Фондирование прибыли остается редкостью

В акционерном обществе действует следующая схема планирования и контроля определенных затрат. Общее собрание в рамках решения о распределении прибыли образует целевые фонды (целевые направления использования прибыли). Размер фондов — это допустимые лимиты данных расходов. Образование в составе прибыли, находящейся в распоряжении общества, целевых фондов порождает право, а не обязанность общества совершать сделки, порождающие указанные расходы.

Целесообразность совершения таких сделок, прежде всего, оценивает совет директоров, в компетенцию которого входит принятие решения об использовании фондов общества (п. 1 ст. 65 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО)). Это может быть самостоятельное решение совета об использовании конкретного фонда или утвержденный бюджет на конкретный период, в котором предусмотрено расходование соответствующего фонда.

На основании решения совета директоров об использовании соответствующего фонда единоличный исполнительный орган вправе совершать определенные сделки (осуществлять расходы, предусмотренные фондом).

Сопоставление видов и сумм фактически осуществленных расходов с целевыми фондами, образованными общим собранием, позволяет контролировать правильность деятельности исполнительного органа.

По общему определению фонд — это источник средств, имеющий установленный порядок образования и использования. Рассмотрим эти составляющие более подробно.

обратите внимание

Не следует отождествлять понятие источника средств с самими средствами. Источник — это учетная категория, позволяющая планировать и контролировать расход средств. Средства — это реальные активы общества.

Если в течение отчетного периода образуются средства (активы), они могут быть израсходованы (осуществлен их отток) в пределах установленного источника (фонда как планового норматива).

Зачастую руководители предприятий и акционеры отождествляют данные категории. Складывается ошибочное представление, что образование фондов — это резервирование неких средств (активов): например, денежный эквивалент фондов должен быть депонирован на специальном счете в банке (по сути, выведен из оборота). Образование фондов в составе прибыли прошлых лет не тождественно резервированию каких-либо средств (активов). Это означает, что нормируя источники покрытия расходов, акционеры нормируют определенные расходы будущих периодов. С помощью создания и использования целевых фондов обеспечиваются планирование и контроль.

обратите внимание

К сожалению, фондирование прибыли не имеет широкого распространения в отечественной корпоративной практике. Этот механизм планирования и контроля расходов общества применяется в сферах повышенных рисков (банки, кредитные организации, страховые компании, профессиональные участники фондового рынка). В этих сферах специальные госрегуляторы отслеживают финансовую дисциплину и контролируют наличие фондов. Фондирование прибыли применяют компании, чьи акции выведены на публичное обращение.

В большинстве хозяйственных обществ используются следующие схемы.

Первая. Образование фондов заменяется утверждением конкретных сделок, которые могут быть осуществлены за счет прибыли. Например, решением общего собрания определяются суммы средств, направляемых на бесплатное и льготное санаторно-курортное обслуживание работников, дотации на питание, пожертвования на конкретные цели.

Очевидно преимущество создания фондов по сравнению с описанным подходом. Положение о фонде может содержать широкий перечень возможных направлений использования. В процессе текущей деятельности совет директоров определяет, какие именно расходы необходимы в данный момент. Утвержденный общим собранием список расходов впоследствии может оказаться неактуальным. Излишняя детализация в этом вопросе может снизить эффективность данного механизма планирования и контроля.

Вторая схема. Прибыль, оставленная в распоряжении общества, вообще не распределяется по возможным направлениям расходования. Однако если в процессе хозяйственной деятельности возникает потребность в затратах, связанных с социально-культурной сферой, развитием персонала, экологией и т.п., единоличный исполнительный орган самостоятельно принимает решения об этих расходах. Контроль в данной сфере отсутствует.

Виды фондов

Фонды, создаваемые акционерным обществом, можно разделить по разным критериям.

По правовому признаку:

• предусмотренные законодательством (резервный фонд и фонд акционирования работников);
• создаваемые обществом по собственной инициативе (их перечень регламентируется учредительными документами и (или) иными внутренними локальными актами (все остальные фонды)).

По экономическому назначению:

• ориентированные на планирование и контроль затрат, которые приносят материальную выгоду (целевые фонды производственного назначения);
• ориентированные на планирование и контроль затрат, не приносящих материальной выгоды (целевые фонды непроизводственного назначения).

С точки зрения наилучшей практики корпоративного поведения перечень целевых фондов должен содержаться в уставе общества. К сожалению, российское законодательство этого не требует, что, очевидно, снижает эффективность фондирования прибыли.

обратите внимание

В обществе следует иметь утвержденные советом директоров положения о фондах, где определить направления и порядок их расходования.

К фондам, предусмотренным законодательством для акционерных компаний, относится резервный фонд. Его размер определяется в уставе, но не должен составлять менее 5% номинального размера уставного капитала. Там же фиксируются ежегодные отчисления в этот фонд (не менее 5% чистой прибыли до достижения предусмотренного размера).

Для большинства юридических лиц, в том числе обществ с ограниченной ответственностью, порядок использования средств данного фонда законодательно не установлен, однако для акционерных компаний он определен в ст. 35 Закона об АО.

Резервный фонд общества предназначен для:

• покрытия убытков (размер убытков, полученных обществом в определенном отчетном или налоговом периоде, уменьшается на сумму средств резервного фонда, после чего убытки могут быть погашены за счет доходов общества. Это направлено на недопущение занижения размера чистой прибыли, которая рассматривается как источник выплаты дивидендов);
• погашения облигаций;
• выкупа акций в случае отсутствия иных средств.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Для расходования средств фонда на любую из названных целей необходимо решение совета директоров (п. 1 ст. 65 Закона об АО).

Если размер резервного фонда уменьшается (в результате использования его средств), он должен пополняться последующими отчислениями.

«Уставом общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам.

При возмездной реализации работникам общества акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников общества, вырученные средства направляются на формирование указанного фонда» (п. 2 ст. 35 Закона об АО).

Возможна ли безвозмездная реализация акций?

Закон не содержит однозначного ответа на вопрос, могут ли акции передаваться работникам безвозмездно, с чем связаны серьезные теоретические и практические проблемы.

Обратимся к постановлению ФАС Поволжского округа от 15.05.2006 № А06-1686/1-12/05. Удовлетворяя кассационную жалобу об отмене применения последствий недействительности сделок, суд отметил следующее. Согласно п. 2 ст. 35 Закона об АО уставом общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества, средства которого расходуются исключительно на приобретение акций для их последующего размещения работникам. Суд указал, что при возмездной реализации работникам акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников, вырученные средства направляются на формирование данного фонда, и пришел к выводу, что диспозиция указанной нормы предполагает возможность безвозмездной реализации акций, приобретенных за счет фонда акционирования работников.

В отношении второй группы фондов не установлено каких-либо законодательных ограничений порядка формирования и способов использования. Эти вопросы решаются самим обществом в учредительных или иных внутренних документах согласно экономической целесообразности, миссии и стратегии компании, особенностям внешней среды.

В качестве примера рассмотрим ОАО «ГМК Норильский никель» (использование данной компании в качестве примера связано исключительно с ее информационной открытостью, с одной стороны, и типичностью для России — с другой). Компания занимается добычей руд цветных металлов, их обогащением, металлургической переработкой с получением на выходе технологической цепочки готовой продукции — никеля, меди, металлов платиновой группы. Готовая продукция является биржевым товаром — то есть выручка и прибыль подвержены рыночным рискам. Деятельность ведется в районах Крайнего севера. Компания финансирует ряд социальных программ («Шесть пенсий», «Пожизненная профессиональная пенсия» и др.), направленных на решение проблем оптимизации численности персонала.

Одной из приоритетных задач «ГМК Норильский никель» является также социально-экономическое развитие территорий НПР и Таймырского автономного округа. Компания несет значительные расходы на природоохранные мероприятия, что связано с особенностями техпроцесса, поддерживает ряд образовательных учреждений.

В обществе созданы следующие фонды:

• осуществления специальных социальных программ;
• территориального развития;
• благотворительных программ;
• экологических мероприятий;
• развития производства и обновления оборудования;
• повышения квалификации кадров;
• стабилизационный.

Предлагаемый перечень специальных фондов является примерным и может не совпадать с реальным распределением чистой прибыли в компании.

Конкретные ставки отчислений в фонды зависят от предполагаемых расходов будущих периодов.

Действующим планом счетов не предусмотрен особый порядок учета фондов. Отсутствует синтетический счет для отражения движения средств фондов (за исключением счета № 82 «Резервный капитал», где следует учитывать операции по формированию и использованию средств резервного фонда акционерного общества). Отражение на счетах бухгалтерского учета начисленных и использованных фондов — необходимое условие контроля целевого использования средств.

Предлагаем следующую схему отражения подобных операций, не противоречащую действующей системе учета в РФ и позволяющую обеспечить акционеров необходимой контрольной информацией о сохранности и использовании их средств.

Итак, следует открыть к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» несколько субсчетов, в зависимости от количества фондов специального назначения, создаваемых в обществе. В развитие субсчетов следует открыть счета второго порядка для отражения операций по формированию и использованию средств фондов. Например, для учета средств фонда социального развития к счету 84 «Нераспределенная прибыль» открывается субсчет «Фонд социального развития», имеющий два счета второго порядка («субсубсчета»): «Фонд социального развития образованный» и «Фонд социального развития использованный».

Нормирование источников покрытия определенных расходов

Нормирование источников покрытия определенных расходов	Связь с предстоящими расходами — оттоком активов
Прибыль, предназначенная для увеличения уставного капитала	Прибыль, подлежащая в будущем трансформации в уставный капитал, — не связана с расходами общества	Невозможен отток ресурсов (активов) в пределах этих источников
Прибыль, в отношении которой нет решения общего собрания акционеров о направлениях ее использования	Накапливаемая прибыль — не связана с расходами общества
Фонды производственного назначения
Фонды непроизводственного назначения	Расходуемая прибыль — направляемая на покрытие определенных расходов. Общество вправе осуществить расходы, которые не дают материальной выгоды; они компенсируются уменьшением этой части прибыли прошлых лет	Отток ресурсов (активов) возможет только в пределах этих источников
Покрытие убытков прошлых лет

Через нормирование источников покрытия расходов происходит нормирование расходов (направления и масштаб оттока активов)

Связь расходов с источниками их покрытия		Нормирование источников покрытия расходов
Активы	Уставный капитал	Активы	Уставный капитал
	Добавочный капитал		Добавочный капитал
	Прибыль		Прибыль
Отток х ∆	Уменьшение - ∆	Допустимый отток	Возможное уменьшение	Фонды непроизводственного назначения
	Обязательства		Обязательства
На сумму расходов, не приносящих материальной выгоды, уменьшается прибыль		Общее собрание определяет ту часть чистой прибыли, которая может быть израсходована (уменьшена) в связи с совершением сделок, не приносящих материальной выгоды, но порождающих затраты

Классификация целевых фондов по экономическому назначению

Универсальная функция	Экономическое назначение	Виды	Специальные функции
Планирование и контроль затрат, приносящих материальный результат	Производственного назначения	Фонд инвестирования или развития производства	Инвестиционная функция — формирование источников накопления за счет собственных ресурсов. Распределительная функция — распределение инвестиций внутри компании (группы компаний). Формирование и расходование этого фонда — часть инвестиционной политики компании
Планирование и контроль затрат, не приносящих материального результата	Непроизводственного назначения	Фонд развития социальной сферы	Социальные программы. Благотворительные программы. Экологические мероприятия. Программы территориального развития
		Фонд развития персонала	Повышение квалификации кадров
		Фонд выплаты дивидендов будущих периодов или стабилизационный фонд	Перераспределение доходов для покрытия рисков их снижения в будущем под влиянием внешних факторов
		Фонд акционирования работников	Расходуется исключительно на приобретение акций общества для последующего возмездного или безвозмездного размещения работникам
		Резервный фонд	Предназначен для покрытия убытков, погашения облигаций, выкупа акций в случае отсутствия иных средств