Авансовые платежи за товары, поставленные на экспорт, не должны облагаться НДС по ставке 0 процентов — такова позиция Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 № 6068/05).
Арбитры сформулировали эту позицию при рассмотрении следующего спора.
ООО «Спичечная фабри-ка «Победа» занималась экспортом своей продукции. В счет предстоящих поставок ею были получены авансовые платежи. С них фабрика заплатила налог на добавленную стоимость в размере 83 308 рублей. Позднее она подала отдельную декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов и общую декларацию по НДС за январь 2004 года.
В первой декларации фабрика показала к возмещению из бюджета 83 308 рублей, которые были уплачены с авансовых платежей. При этом комплект документов, подтверждающих право на налоговую ставку 0 процентов, предусмотренный ст. 165 НКРФ, к названной декларации приложен не был. А в общей декларации по НДС на эту же сумму были уменьшены налоговые платежи.
На эти обстоятельства обратили внимание налоговые инспекторы. Они пришли к выводу о том, что НДС, который следовало уплатить по итогам января 2004 года, занижен на 83308 рублей. В результате инспекция ФНС приняла решение о доначислении обществу указанной суммы. Кроме самой недоимки налоговики потребовали заплатить пени и штраф.
Налог заплатили ошибочно?
Не согласившись с этим, фабрика предъявила в арбитражный суд требование о признании решения инспекции недействительным.
Ее представители ссылались на то, что согласно налоговому законодательству при реализации товаров на экспорт ставки НДС определяются с учетом срока в 180 дней, исчисляемого с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.
В день вынесения инспекцией ФНС решения этот срок еще не истек. Следовательно, на момент получения обществом авансов в счет экспорта налоговая база отсутствовала, а НДС с авансов был уплачен ошибочно. Так что предъявление НДС к вычету в отчетном периоде, когда произведена отгрузка товаров на экспорт, не повлекло занижения налога, подлежащего уплате в бюджет.
Арбитражный суд Пензенской области удовлетворил заявленные юристами фабрики требования. Апелляционная инстанция, куда налоговики обращались с просьбой о пересмотре дела, это решение оставила без изменения.
А Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, где спор рассматривался в кассационной инстанции, даже нашел дополнительный аргумент в пользу налогоплательщика. Сославшись на п. 4 ст. 164 НК РФ, он указал, что налогообложение авансовых платежей производится по той же ставке, что и налогообложение операции, в связи с которой они получены. Поэтому авансовые платежи по экспортным операциям должны облагаться НДС по ставке 0 процентов так же, как и сами экспортные операции.
ВАС не согласен!
Однако Президиум ВАС, который по заявлению налоговой инспекции пересмотрел данное дело, пришел к совершенно инымвыводам.
1. Судьи ВАС указали, что налоговая база НДС увеличивается на суммы авансовых или других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1п. 1 ст. 162 НК РФ).
Положения данного подпункта не применяются только в отношении авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, производственный цикл изготовления которых превышает 6 месяцев.
Перечень таких товаров определен в Постановлении Правительства РФ от 21.08.2001 № 602 «Об утверждении Порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше6 месяцев, и Перечня товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев».
Продукция, поставляемая фабрикой, к таким товарам не относится. Поэтому авансовые платежи она должна была включить в налоговую базу того периода, когда они получены. Следовательно, уплатив НДС с авансов в том налоговом периоде, в котором они были получены, налогоплательщик не сделал никакой ошибки.
2.На основании п. 4 ст. 164 НК РФ при получении авансовых платежей налоговая ставка определяется расчетным методом как процентное соотношение налоговой ставки, установленной п. 2 или п. 3ст. 164 НК РФ (соответственно 10 и 18 процентов), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Поэтому суд кассационной инстанции сделал неправильный вывод о том, что налогоплательщик правомерно применил ставку 0 процентов для авансовых платежей по экспортным операциям. Этот вывод противоречит положениям ст. 162 и 164 НК РФ.
3.Налогоплательщикдля получения вычета по НДС подал отдельную декларацию, но не представил в инспекцию документы, которые в соответствии со ст. 165 НК РФ необходимы для подтверждения его права на вычет.
Эти доводы стали основанием для отмены Президиумом ВАС актов нижестоящих судов, вынесенных в пользу налогоплательщика.
Выводы для налогоплательщиков
Постановление ВАС содержит по крайней мере два вывода, которые выходят за рамки конкретного спора и касаются всех плательщиков НДС.
1. При получении авансов за экспортные товары, на которые не распространяется действие Постановления Правительства РФ от 21.08.2001 № 602, не применяется нулевая налоговая ставка. Налогоплательщик в данном случае обязан исчислить налог с аванса расчетным методом в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. При этом исходить он должен из ставок 10 и 18 процентов.
2.НДС с аванса должен быть уплачен именно за тот период, в котором получен авансовый платеж, даже если еще не истекли 180 дней с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта.