Бухгалтеры часто между благотворительностью и спонсорством ставят знак равенства. Но эти понятия нельзя смешивать. Ведь для компании, которая решилась на «благое дело», могут наступить негативные налоговые последствия из-за неправильной квалификации операции. Рассмотрим, какие правовые аспекты лежат в основе благотворительности и спонсорства и как эти операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете.
Исторически сложилось, что в законодательстве о культуре, спорте и образовании понятия спонсорства и благотворительности слились воедино. В общественном сознании и средствах массовой информации эти два понятия также часто не разделяются.
Для успешных организаций финансирование различных социальных, культурных и иных программ способствует формированию положительного имиджа. Но многие фирмы принимают участие в таких мероприятиях не только для имиджа, они осознают социальную ответственность перед обществом. Пожалуй, именно здесь можно провести смысловую границу между спонсорством и благотворительностью.
Престижно быть спонсором различных спортивных, культурно-массовых, иных мероприятий, имеющих большой общественный резонанс. Иное дело, финансовая поддержка, например, детских домов, реальная помощь больным детям, а также престарелым и инвалидам. Такая деятельность, как правило, менее заметна, а ее социальное значение трудно переоценить. Однако кроме смысловой разницы понятия «спонсорство» и «благотворительность» имеют разную правовую основу.
Не корысти ради
Гражданское законодательство трактует безвозмездные сделки как различные виды дарения (глава 32 ГК РФ). К благотворительной деятельности ближе всего такой вид дарения, как пожертвование. Им признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ).
Федеральный закон от 11.08.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон № 135-ФЗ) не содержит круга лиц получателей благотворительной помощи, зато имеет исчерпывающий перечень целей. К ним, например, отнесены:
- оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
- содействие защите материнства, детства и отцовства;
- содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения;
- содействие развитию научно-технического, художественного творчества детей и молодежи.
Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Закона № 135-ФЗ).
Можно сделать вывод, что жертвователь не всегда благотворитель. А вот благотворители — это лица, осуществляющие благотворительные пожертвования, причем в определенных формах (ст. 5 Закона № 135-ФЗ):
- бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности;
- бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;
- бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг.
Сложности с НДС
Безвозмездный характер пожертвования не делает его автоматически благотворительным. Это важно понимать плательщикам НДС для правильного применения права на освобождение от уплаты налога при реализации своих благотворительных программ (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). Напомним, что согласно названной норме Кодекса освобождаются от налогообложения операции по передаче товаров (выполнению работа, оказанию услуг), передаче имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом № 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров.
Например, законодательство не запрещает жертвовать в поддержку политических партий, движений, политиков и т.д. Но в этом случае организации придется на стоимость переданных товаров (работ, услуг) начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если организация уверена в благотворительном характере сделки, то для применения льготы по НДС необходимо правильно оформить все первичные документы. Примерный перечень документов привел Минфин России в письме от 26.10.2011 № 03-07-07/66:
- договор с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг в рамках осуществления благотворительной деятельности;
- копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи указанных товаров, работ, услуг;
- документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).
Заметим, что требование о письменной форме сделки (договора) действует в случае, если дарителем (благотворителем) выступает юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб. (п. 2 ст. 574 ГК РФ).
Когда благотворительную помощь получает физическое лицо, достаточно представить документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров, работ или услуг (письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 № 16-15/126825).
Обратите внимание: ситуация с обложением НДС существенно упрощается, если пожертвования на благотворительность осуществляются только в денежной форме. Тогда вообще не нужно заявлять и документально подтверждать благотворительную льготу по НДС. Безвозмездная передача денежных средств в форме пожертвования не признается реализацией товаров, работ, услуг и не облагается НДС у передающей стороны (подп. 1 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Налог на прибыль и бухучет
При расчете налога на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). Расходы на благотворительность или пожертвование не направлены на получение дохода, поэтому не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете такие расходы признаются прочими (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Они отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие расходы» обычно в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Передача денег, товаров, работ, услуг отражается списанием определенной суммы по кредиту счета учета соответствующего вида активов (51 «Расчетные счета», 41 «Товары» и т.д.) и по дебету счета 76.
Спонсорство как реклама престижа
Определение спонсорства дано в Федеральном законе от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон № 38-ФЗ). Спонсор — это лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности (п. 9 ст. 3 Закона № 38-ФЗ).
Иными словами, спонсорство — это добровольная деятельность организации, обеспечивающая проведение спортивных, культурно-массовых, иных мероприятий. Спонсорской считается реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре (п. 10 ст. 3 Закона № 38-ФЗ).
Как правило, спонсорская деятельность предполагает распространение спонсорской рекламы. Поэтому мы будем рассматривать спонсорскую деятельность как возмездную и считать спонсорскую рекламу обязательным условием осуществления этой деятельности. В отличие от бытового понимания, когда спонсор, благотворитель, жертвователь — одно и то же лицо, под спонсором мы понимаем лицо (коммерческую организацию), проводящую рекламные акции с целью повышения собственного общественного и делового престижа.
Налог на прибыль и бухучет
Расходы спонсора на собственную рекламу могут признаваться полностью или частично для целей налогообложения прибыли (п. 4 ст. 264 НК РФ).
В полном объеме спонсор вправе признать расходы:
- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о товарах, работах, услугах, товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации.
К нормируемым расходам, которые спонсор может признать для целей налогообложения в размере не более 1% выручки от реализации, относятся, в частности, затраты:
- на приобретение или изготовление призов, вручаемых во время проведения массовых рекламных кампаний;
- иные виды рекламы, не поименованные в перечне ненормируемых.
Конечно же не стоит забывать, что для учета рекламных расходов спонсор должен документально подтвердить свои затраты на подобные мероприятия.
В бухгалтерском учете расходы на спонсорскую рекламу относятся к расходам по обычным видам деятельности и учитываются в косвенных расходах. По окончании отчетного периода косвенные расходы списываются в полном объеме по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы».
Спонсорство и НДС
Что касается учета НДС, здесь камнем преткновения является спорный вопрос: можно ли по нормируемым расходам на рекламу принять к вычету НДС в полной сумме? Суть спора сводится к толкованию п. 7 ст. 171 НК РФ.
В абзаце 2 п. 7 ст. 171 НК РФ установлено ограничение по размеру вычета. Зачесть можно только сумму налога, которая соответствует сумме затрат, включенной в налоговую базу по налогу на прибыль. Но в абзаце 1 упомянутой нормы сказано, что ограничение по размеру вычета применяется в отношении командировочных и представительских расходов. Возникает вопрос: ограничение применяется ко всем нормируемым в целях налогообложения расходам или только к представительским расходам (с 1 января 2009 г. при расчете налога на прибыль командировочные расходы учитываются в размере фактически понесенных затрат)?
Минфин России считает, что ограничение по размеру вычета действует по всем нормируемым расходам, в том числе рекламным. Суды же поддерживают налогоплательщиков и приходят к выводу, что нормирование вычетов по иным расходам законодательством не предусмотрено (постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 2604/10).
Несмотря на позицию Президиума ВАС РФ, специалисты Минфина России остались при своем мнении (письмо от 17.02.2011 № 03-07-11/35). Поэтому компании, приняв решение о возмещении налога по нормируемым расходам на рекламу в полной сумме, должны быть готовы отстаивать свою позицию в суде. Но шансы выиграть дело очень высоки.
Если в помощи нуждается «дочка»
И последний момент, на котором необходимо остановиться при рассмотрении спонсорской и благотворительной деятельности. В пункте 1 ст. 575 ГК РФ установлен запрет на дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. В частности, запрещено дарение между коммерческими организациями.
Бухгалтеры часто задаются вопросом: если организация занимается спонсорством и благотворительностью, почему нельзя аналогичным образом помочь дочерней коммерческой организации?
Такой вопрос возникает, когда дочерняя компания в течение ряда лет имеет убытки и, как следствие, неудовлетворительную структуру баланса. Из-за накопленного убытка объем чистых активов становится меньше размера уставного капитала и резервного фонда. Компании грозит принудительная ликвидация. Материнская компания готова оказать помощь, причем на безвозмездной основе. Но как быть с запретом на дарение? Просто передать безвозмездно без явной цели, то есть подарить активы (деньги, векселя, недвижимое имущество) по гражданскому законодательству нельзя. Такая сделка будет признана недействительной. Обратите внимание: благотворительность и спонсорство к рассматриваемой ситуации не имеют никого отношения. Поэтому прикрыться ярлыками этих понятий не получится.
Тем не менее выход есть. Гражданское законодательство и законы о хозяйственных обществах не содержат запрета на дополнительный вклад акционеров (участников) в имущество общества. Более того, дополнительный вклад учредителя в имущество общества предусмотрен ст. 27 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Чтобы исключить признаки дарения при оказании безвозмездной материальной помощи, необходимо:
- принять решение о внесение вклада в имущество общества на общем собрании участников;
- оформить в письменном виде решение учредителя (акционера, участника) общества о дополнительном взносе (вкладе) в капитал дочерней компании с целью увеличения ее чистых активов;
- в сопроводительных документах (платежных поручениях, накладных, актах приема-передачи) сделать ссылку на вышеуказанное решение.
При таком подходе к решению вопроса у материнской компании не возникнет проблем с гражданским законодательством. Ведь организация не нарушит запрет на дарение.
***
Подведем итог. Как видим, понятия благотворительности и спонсорства ни в коем случае нельзя смешивать.
Благотворительность изначально предполагает безвозмездность, при этом должны быть выполнены условия, предусмотренные в Законе № 135-ФЗ. А спонсорство обычно направлено на поддержание престижа компании, что неразрывно связно с рекламированием спонсора. Следовательно, такая операция носит возмездный характер.