Компании нередко прибегают к услугам посредников как выгодному способу при расчетах за товары (работы, услуги), имущественные права. Посредники, используя свои контакты, опыт и специализацию, обеспечивают широкую доступность товара и доведение его до конкретного потребителя. С привлечением посредника торговая организация может не только продавать товары, но и приобретать их. Однако стороны сделки зачастую не могут избежать проблем, связанных с НДС: оформлением необходимых документов, учетом и расчетами по данному налогу, сталкиваясь со множеством подводных камней.
Правовое регулирование
К посредническим договорам относят группу договоров, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, в соответствии с условиями которых одна сторона обязуется совершить в интересах другой стороны какие-либо действия, как правило, сделки.
Существует три вида таких договоров: договор поручения, договор комиссии и агентский договор.
Рассмотрим каждый из них подробнее.
Договор поручения
Отношения сторон строятся на основании положений норм, предусмотренных главой 49 «Поручение» ГК РФ. По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенные поверенным, непосредственно возникают у доверителя (ст. 971 ГК РФ). Поэтому и первичные документы всегда оформляются на имя доверителя.
Поскольку поверенный действует от имени доверителя, последний обязан наделить посредника полномочиями, выдав ему доверенность в соответствии с п. 1 ст. 975 ГК РФ.
Договор комиссии
По данному виду договоров отношения регулируются главой 51 «Комиссия» ГК РФ. Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер (в отличие от поверенного) всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. Поэтому права и обязанности по сделке, совершенной с третьими лицами, возникают именно у комиссионера (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Следует отметить, что сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Таким образом, предметом данного договора также является совершение юридических действий, но законодательно обозначенных более конкретно.
После исполнения комиссионером возложенного на него поручения он обязан на основании ст. 999 ГК РФ представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору.
Агентский договор
Этому виду договоров посвящена глава 52 «Агентирование» ГК РФ. Согласно ст. 1005 ГК РФ агент совершает юридические или иные действия по поручению принципала и за его счет, как от своего имени, так и от имени принципала. В рамках агентского договора права и обязанности сторон по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.
Когда сделка с третьим лицом осуществляется агентом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этой ситуации агентский договор по своему исполнению аналогичен договору комиссии.
В случае, когда сделка с третьим лицом совершается агентом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Как видим, порядок оформления первичных документов по агентскому договору зависит от схемы его исполнения.
В процессе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (п. 1 ст. 1008 ГК РФ).
Несмотря на то что все посреднические договоры обладают специфичными признаками, которые позволяют рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые сделки, у них есть общие черты:
— все названные виды договоров — возмездные. Договор поручения может быть безвозмездным, только когда это закреплено в самом договоре;
— посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет;
— право собственности на реализуемые товары, впрочем, как и на все поступления, никогда не переходит к посреднику. Полученное им от третьих лиц является собственностью заказчика и подлежит передаче последнему;
— расчеты между заказчиком и третьими лицами могут производиться как непосредственно с участием посредника, так и без него.
Договор комиссии
Самым сложным из всех перечисленных договоров является договор комиссии, так как комиссионер по сделкам всегда выступает от своего имени, но за счет комитента. На практике наиболее часто применяется договор комиссии, при котором комитент поручает комиссионеру реализовать (приобрести) имущество на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.
Учет у комиссионера
Гражданско-правовые основы определяют особенности порядка отражения посреднических операций в учете комиссионера:
1) комиссионер всегда действует от своего имени, но за счет комитента. В результате чего все первичные документы, в том числе договоры с третьими лицами, накладные, акты, счета-фактуры и т.д. выписываются от имени комиссионера;
2) к комиссионеру никогда не переходит право собственности, поэтому имущество, полученное от комитента или приобретенное для него, учитывается комиссионером на специальных (забалансовых) счетах;
3) в момент перехода права собственности от продавца (комиссионера) к покупателю или от продавца к посреднику услуга посредника считается выполненной. Об этом последний сообщает комитенту в представленном отчете;
4) доходом комиссионера является сумма комиссионного вознаграждения. Кроме того, доходом становится и сумма дополнительной выгоды в случае выполнения поручения на более выгодных условиях. Правда, эта часть зависит от прописанных условий посреднического договора;
5) комиссионер может, как принимать, так и не принимать участие в расчетах в зависимости от условий договора.
Налог на добавленную стоимость
По общему правилу реализация услуг на территории РФ является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому посредник, оказав услугу, обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет с суммы своей реализации.
Особенности определения налоговой базы налогоплательщиков, получающих доход на основе посреднических договоров, установлены в ст. 156 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи для комиссионера налоговой базой является величина комиссионного вознаграждения с учетом иных доходов, полученных им по договору комиссии. Моментом определения налоговой базы у комиссионера является дата направления отчета комитенту (п. 1 ст. 167 НК РФ). Посреднические услуги облагаются НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Кроме того, комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества (абз. 5 ст. 316 НК РФ).
Выполнение поручения продавца
(реализация)
При осуществлении посреднических услуг при реализации товаров, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, освобождение от обложения НДС в отношении вознаграждения комиссионера не предоставляется. Данное мнение выражено в письме ФНС России от 10.10.2011 № АС-3-3/3340@. Аналогичная точка зрения ранее была изложена в письме УФНС России по г. Москве от 19.07.2010 № 16-15/075620.
Кроме того, в письме Минфина России от 04.03.2009 № 03-07-08/51 отмечено, что исключением в данном случае являются услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС в соответствии с п. 1, подп. 1 и 8 п. 2 и подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ. Это представление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ, реализация отдельных медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов. Основание для такого утверждения — п. 2 ст. 156 НК РФ. Следовательно, вознаграждение комиссионера, полученное им за оказание услуг по реализации иных льготируемых товаров (работ, услуг), облагается НДС в общеустановленном порядке.
Счета-фактуры
Для того чтобы покупатель правомерно принял сумму НДС к вычету, комиссионер в течение пяти дней со дня отгрузки товара выставляет ему счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Это происходит в ситуации, когда заказчик (комитент) является плательщиком НДС, в противном случае счет-фактура посредником не выставляется.
При заполнении счета-фактуры, комиссионер указывает себя в качестве продавца и присваивает документу собственный порядковый номер (подп. «а» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС (далее — Правила заполнения счетов-фактур), утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее — постановление № 1137).
В строке «Продавец» комиссионер указывает свое наименование. В строке «Грузоотправитель и его адрес» следует зафиксировать данные организации, со склада которой отправляется товар (все в соответствии с учредительными документами. Грузоотправителем может быть посредник, комитент, транспортная компания. В случае когда продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, вносится запись «он же». В другом случае указывается почтовый адрес отправителя (подп. «е» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур).
В строке «Грузополучатель и его адрес» отражается информация о получателе товара, в строке «Покупатель» — наименование покупателя согласно учредительным документам.
Счет-фактура составляется в двух экземплярах: первый передается покупателю, второй остается у посредника.
Свой экземпляр посредник регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС (далее — журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур).
Регистрация производится в хронологическом порядке с присвоением порядкового номера (п. 3 и подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных постановлением № 1137, далее — Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
Регистрацию в книге продаж данного счета-фактуры посредник не производит.
Далее комиссионер сообщает комитенту реквизиты выданного покупателю счета-фактуры. После чего заказчик (комитент) выставляет посреднику счет-фактуру с аналогичными данными, но уже под своим номером (подп. «а» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур).
При этом в строке «Продавец» он указывает свое наименование. В строке «Покупатель» — наименование покупателя. В строки «Грузополучатель и его адрес» и «Грузоотправитель и его адрес» вносятся реквизиты получателя и отправителя товара. Как говорилось выше, последним может выступать как посредник, так и комитент либо транспортная компания.
Данный счет-фактуру комиссионер отражает в журнале, присваивая порядковый номер в хронологическом порядке (подп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
Для наглядности рассмотрим вышесказанное на примере.
ПРИМЕР 1
ООО «Комитент» поручило ООО «Комиссионер» реализовать партию товара 1 в количестве 10 шт. по цене 10 000 руб. по договору комиссии. Для этого он передал данный товар комиссионеру 5 апреля 2012 г. Комиссионер реализовал этот товар 17 апреля 2012 г. обществу с ограниченной ответственностью «Покупатель» с выставлением последнему от своего имени счета-фактуры от 17.04.2012 № 117. Вознаграждение комиссионера составляет 10%, или 11 800 руб. Товар отпускался со склада комиссионера, поэтому в выставленном счете-фактуре комиссионер указан и продавцом, и грузоотправителем. В строках «Покупатель» и «Грузополучатель и его адрес» указываются данные ООО «Покупатель». Пример заполнения счета-фактуры на имя покупателя приведен в приложении 1. Денежные средства от покупателя поступили 20 апреля 2012 г. На следующий день комиссионер перечислил причитающиеся комитенту средства за вычетом своего вознаграждения — 106 200 руб. (118 000 руб. – 11 800 руб.).
В бухгалтерском учете комиссионера будут сделаны следующие проводки.
Дебет 62 Кредит 76
— 118 000 руб. — отражена реализация товара 1 по поручению комитента;
Дебет 76 Кредит 90-1
— 11 800 руб. — начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68-2
— 1800 руб. — начислена сумма НДС с комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 62
— 118 000 руб. — получены денежные средства за реализованный товар;
Дебет 76 Кредит 51
— 106 200 руб. — перечислена оставшаяся часть суммы выручки комитенту.
Получение предоплаты
Порядок составления счетов-фактур при получении комиссионером от покупателя оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок аналогичен приведенному выше.
Покупатель может применить налоговые вычеты при наличии:
— счета-фактуры, выставленного комиссионером;
— документа, подтверждающего перечисление покупателем сумм оплаты посреднику;
— договора, предусматривающего перечисление этих сумм.
Обратите внимание!
Приведенный порядок учета и выставления счетов-фактур подробно изложен в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@. Положения постановления № 1137 только повторяют этот порядок.
Также комиссионер на сумму своего вознаграждения вместе с актом оказанных услуг выставляет комитенту счет-фактуру, который регистрирует в книге продаж в хронологическом порядке (если посредник является плательщиком НДС). Такой порядок указан в п. 2 и 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением № 1137.
Когда посредник применяет специальные налоговые режимы (например, УСН), он не признается плательщиком НДС (ст. 346.11 НК РФ). Соответственно счета-фактуры на свое вознаграждение ему выставлять не следует.
Если посредник вправе удержать вознаграждение из выручки комитента (что предусматривается договором), в аванс, полученный от покупателя, включен и аванс на вознаграждение. То есть обязанность начисления НДС возникает не только у комитента, но и у комиссионера в части своего вознаграждения. Ведь моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки товара (работ, услуг), имущественных прав, день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (п. 1 ст. 167 НК РФ). На это обстоятельство столичные налоговики обратили внимание еще в 2007 г. (письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 № 19-11/115925).
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями примера 1 и изменим их. Предположим, вознаграждение посредника составляет 10% стоимости сделки. Посредник заключил договор купли-продажи с ООО «Покупатель». Последний перечислил 100-процентную предоплату в сумме 118 000 руб. платежным поручением от 09.04.2012 № 77.
В рассмотренной ситуации в сумме предоплаты аванс посредника составляет 11 800 руб. Соответственно сумма НДС, определяемая посредником расчетным путем с применением ставки 18/118, равна 1800 руб. (п. 4 ст. 164 НК РФ). Комиссионер составляет счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, регистрирует его в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур с одновременной регистрацией в книге продаж (п. 17 Правил ведения книги продаж).
Одновременно комиссионер на общую сумму полученной предоплаты составляет счет-фактуру от 09.04.2012 № 128 (в двух экземплярах), в котором по строке 5 отражает номер и дату составления платежно-расчетного документа на перечисление покупателем предварительной оплаты посреднику (подп. «з» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур).
Один экземпляр он передает покупателю для того чтобы тот смог применить налоговые вычеты. Второй экземпляр — регистрируется им в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке с присвоением порядкового номера (п. 3 и подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала) без регистрации в книге продаж.
Пример заполнения счета-фактуры на сумму полученной от покупателя предоплаты приведен в приложении 2.
В случае когда договором между комитентом и посредником не предусмотрено право последнего на удержание из полученных им денежных средств вознаграждения, с указанных средств пред-оплаты, полученных от покупателя, посредник НДС не уплачивает.
Сделка на более выгодных условиях
На практике встречаются ситуации, когда посредник совершает сделку на более выгодных условиях. Тогда, как отмечено выше, в соответствии со ст. 992 ГК РФ дополнительная выгода, полученная от покупателя, делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено в договоре. Другими словами, в общем случае вознаграждение посредника увеличивается на 50% от суммы дополнительной выгоды.
Как облагать НДС сумму дополнительной выгоды, разъяснено в письме Минфина России от 12.05.2011 № 03-07-11/122. По мнению чиновников, если комиссионер реализует товары по цене выше установленной договором комиссии, образуется дополнительная выгода, которая облагается НДС по ставке 18% — отдельно от вознаграждения комиссионера.
Основание — п. 1 ст. 156 НК РФ, согласно которому комиссионер определяет облагаемую НДС базу не только как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений, но и как сумму любых иных доходов, полученных при исполнении договора комиссии.
Учет у комитента
Как отмечалось выше, объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на российской территории. Также согласно ст. 39 НК РФ для целей налогообложения реализацией товаров признается переход права собственности на товары от продавца к покупателю.
Собственником товаров, переданных посреднику, остается комитент, поэтому у него не возникает объекта налогообложения по НДС. Следовательно, отсутствует обязанность по начислению суммы налога и выставлению счета-фактуры при отгрузке. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 18.05.2007 № 03-07-08/120. Суды, как правило, поддерживают эту точку зрения (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 № А56-74153/2010, от 18.07.2011 № А56-56435/2010 и от 27.01.2011 № А56-45295/2010).
Переход права собственности на товары и соответственно его реализация может иметь место лишь при продаже товаров покупателю посредником. Поэтому обязанность комитента по начислению НДС возникает у него в момент отгрузки этих товаров покупателю.
Таким образом, обязанность по выставлению счета-фактуры возникает у комитента в момент реализации товара, то есть когда посредник передает право собственности на комиссионный товар покупателю.
Контролирующие органы в своих письмах также указали, что датой отгрузки товаров (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного посредником на имя покупателя (письма Минфина России от 28.07.2011 № 03-07-09/23 и от 22.06.2010 № 03-07-09/37).
О моменте реализации товара (работ, услуг) комитент узнает из отчета комиссионера.
Отчет комиссионера
Как мы уже упоминали, комиссионер, выполнив поручение, обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору. В какие сроки должен представляться отчет, в ГК РФ не установлено. Обязанность извещать комитента о дате реализации принадлежащих ему товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода оговорена в ст. 316 НК РФ.
Обычно сроки предоставления отчета, а также период, в течение которого комитент извещает о своих возражениях комиссионера, оговариваются в соглашении сторон.
В связи с отсутствием унифицированной формы отчета стороны сделки вправе использовать самостоятельно разработанную форму, которая должна содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа (п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»):
— наименование документа;
— дату составления документа;
— наименование организации, от имени которой составлен документ;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личные подписи указанных лиц.
Как минимум в отчете должна быть информация о суммах, полученных от комитента на исполнение поручения, от покупателя при реализации товара, сумме причитающегося вознаграждения, а также фактически использованной сумме, связанной с исполнением поручения.
Кроме того, посредник должен приложить копии всех полученных первичных документов, счетов-фактур, также платежных, свой счет-фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения (если он является плательщиком НДС).
Счет-фактура
После получения данных о выписанном комиссионером покупателю счете-фактуре комитент составляет в двух экземплярах счет-фактуру, в котором дублирует данные из отгрузочного счета-фактуры комиссионера.
В данном документе в строке номера счета-фактуры комитент ставит свой порядковый номер, но дату ставит ту, которая указана в счете-фактуре комиссионера на отгрузку покупателю.
В строке «Продавец» заносятся данные комитента. В строках «Покупатель», «Грузоотправитель и его адрес» и «Грузополучатель и его адрес» заносятся реквизиты, соответствующие данным из счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю. Этому же порядку необходимо следовать при выставлении счетов-фактур на полученные авансы.
Вышеизложенный порядок заполнения счетов-фактур комитентом еще был установлен в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@. Он также отражен в постановлении № 1137 (подп. «е», «ж», «и», «к», «л» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур).
Для наглядности приведем пример заполнения счета-фактуры комитентом в приложении 3 на основе примера 1.
Один экземпляр счета-фактуры выставляется комиссионеру.
Второй экземпляр счета-фактуры комитент регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (подп. «а» п. 7 журнала) и книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж) в общеустановленном порядке, поэтому не будем останавливаться подробно на этом вопросе.
Как видно, все не так уж сложно. Все затруднения возникают при варианте приобретения товаров (работ, услуг) через посредника.
Выполнение поручения продавца (приобретение)
Заранее условимся, что стороны применяют общий режим налогообложения.
Комиссионер по поручению комитента должен приобрести для последнего товар (работы, услуги).
Действия комиссионера
Так как посредник, совершая сделку с продавцом, действует от своего имени, то поставщик, реализуя товар (работы, услуги), оформляет все документы на имя посредника, в том числе и счет-фактуру на отгрузку.
Порядок составления отчета комитенту с приложением всех документов за совершенные комиссионером действия аналогичен порядку при реализации. Поэтому не станем на этом останавливаться.
Комитенту, являющемуся плательщиком НДС, для получения налогового вычета по приобретенным товарам (работам, услугам) требуется счет-фактура, выставленный на его имя (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поэтому посредник должен выписать на его имя счет-фактуру в двух экземплярах с отражением в нем показателей счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. Один экземпляр он оставляет у себя, не регистрируя в книге продаж. При этом он производит его регистрацию в хронологическом порядке с присвоением порядкового номера (п. 3 и подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
Следует обратить внимание на уже упомянутое письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@.
Из подпункта «в» п. 2 данного письма следует, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 12 ст. 171 НК РФ, комитенты (принципалы) вправе применить при наличии:
— счетов-фактур, выданных комиссионером (агентом), с приложением копий счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту) при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
— документов, подтверждающих фактическое перечисление комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту) и комиссионером (агентом) продавцу сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
— договора, заключенного комиссионером (агентом) с продавцом, предусматривающего перечисление указанных сумм, и договора, заключенного комитентом (принципалом) с комиссионером (агентом), также предусматривающего перечисление указан-
ных сумм.
Как видим, важным документом для применения комитентом вычетов по НДС является выставленный в его адрес комиссионером счет-фактура.
Обратимся к порядку его заполнения.
Итак, посредник выписывает счет-фактуру комитенту, отражая в нем показатели счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. При этом посредник присваивает порядковый номер счету-фактуре в хронологическом порядке. Дата выписки должна совпадать с датой выписки счета-фактуры, полученного от поставщика.
Заполнение строк 2, 2а, 2б строго предписано и кажется странным. Дело в том, что в данных строках в соответствии с требованиями постановления № 1137 указываются наименование, место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, а также его ИНН и КПП (подп. «в», «г», «д» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур). То есть проставляются реквизиты продавца товара, в то время как он не связан с комитентом (принципалом) никакими договорными отношениями.
В строках 3 и 4 указываются данные грузоотправителя и грузополучателя в соответствии с учредительными документами.
В строках 6, 6а и 6б указываются данные о покупателе (комитенте) согласно учредительным документам.
Данный документ должен подписываться руководителем и главным бухгалтером посредника, хотя в нем нет ни слова о нем самом.
Напомним, что именно такой порядок был закреплен в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@). На него ссылался Минфин России в письмах от 12.05.2011 № 03-07-09/11 и от 17.11.2011 № 03-07-11/316. Кроме того, в письме УФНС России по г. Москве от 25.01.2011 № 16-15/6698 разъяснялось, что при оказании работ и услуг в строках «Грузоотправитель и его адрес», «Грузополучатель и его адрес» проставляется прочерк ввиду того, что данные строки заполняются только в случаях отгрузки товаров.
Выход из ситуации Минфин России предложил в письме от 02.03.2012 № 03-07-09/16. В нем даны разъяснения по вопросу заполнения строк 2, 2а и 2б (продавец, адрес и ИНН/КПП продавца) при составлении счета-фактуры комиссионером на имя комитента, приобретающим, в том числе работы, услуги от своего имени, но за счет комитента.
Финансовое ведомство разрешает комиссионеру в этих строках также указывать его наименование, адрес и ИНН/КПП, поскольку отражение дополнительной информации в счетах-фактурах не запрещено.
Приведем порядок заполнения счета-фактуры на примере (без учета разъяснений, данных Минфином России в письме от 02.03.2012 № 03-07-09/16).
ПРИМЕР 3
ООО «Комитент» поручил ООО «Комиссионер» оказать посреднические услуги в приобретении услуг от ООО «Продавец». Комиссионер заключил договор с покупателем от своего имени, но за счет комитента на сумму 100 000 руб., кроме того НДС 18 000 руб. При оказании услуги продавцом тот выдал комиссионеру вместе с актом оказания услуги счет-фактуру от 27.04.1012 № 119. Комиссионер выписывает в адрес комитента счет-фактуру, в котором отражает показатели счета-фактуры, выставленные ООО «Продавец» ООО «Комиссионер» от 27.04.2012 № 255 (приложение 4).
Напоминаем, что при заполнении счета-фактуры на оказание услуг в строках 3 «Грузоотправитель и его адрес», 4 «Грузополучатель и его адрес» ставится прочерк (подп. «е», «ж» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур).
Как и в случае реализации товара, при приобретении комиссионер должен выставить акт и счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Об этом подробно было сказано выше, поэтому не будем останавливаться на данном вопросе.
Важно!
Соблюдение порядка оформления счетов-фактур, предусмотренных указанным письмом ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@), не приводит к обязанности комиссионера, в том числе применяющего УСН, уплачивать в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для комитента. А вот на сумму своего вознаграждения посредники-упрощенцы счета-фактуры не выставляют, ведь плательщиками НДС они не являются. Такая же точка зрения изложена в письме Минфина России от 12.05.2011 № 03-07-09/11.
Обратите внимание, если посредник в течение месяца многократно получает счета-фактуры по одному и тому же виду работ по мере их выполнения, он не может выставлять заказчику этих работ единый счет-фактуру на все выполненные за месяц работы (письмо Минфина России от 31.12.2009 № 03-07-11/340). Не вправе посредник и оформлять единый счет-фактуру на все товары (работы, услуги), приобретенные для заказчика у различных продавцов (письмо Минфина России от 06.05.2008 № 03-07-09/09).
Для посредника, в частности агента, интересно и письмо Минфина России от 14.11.2011 № 03-07-08/317. В нем финансовое ведомство рассматривает вопрос, когда российская организация выступает агентом, осуществляя деятельность на основе агентского договора при передаче на безвозмездной основе товаров, принадлежащих иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах. В этом случае агент будет являться налоговым агентом по НДС в соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ, так как происходит передача на безвозмездной основе товаров на территории РФ, которая признается реализацией. Соответственно она подпадает под обложение НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Действия комитента
Заказчик (комитент), получив товар, а также вышеуказанный счет-фактуру от комиссионера, регистрирует этот документ в книге покупок и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке. Аналогично он поступает и со счетом-фактурой посредника на его вознаграждение.
Данный порядок прописан в подп. «а» п. 11 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также п. 2 Правил ведения книги покупок.
Приобретение коммунальных услуг
Налогоплательщик часто арендует помещение у коммерческой организации для осуществления своей хозяйственной деятельности. Зачастую наряду с арендной платой ему необходимо возмещать затраты арендодателя на коммунальные платежи (освещение, отопление, водоснабжение), услуги связи, уборку помещения и т.д., произведенные им. Как в данном случае должны быть оформлены документы, в том числе счета-фактуры, чтобы арендатор смог принять суммы НДС к вычету по данным расходам?
Учету сумм НДС со стоимости коммунальных услуг, услуг связи и т.д. при аренде помещений арендатором посвящено письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@. Налоговое ведомство предлагает вариант составления документооборота, а именно составление посреднического договора между арендодателем и арендатором.
В данном случае арендодатель помимо услуг по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости определенного договором количества площади, предоставленной в аренду) оказывает арендатору посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений (в том числе и на основании отдельного договора на оказание посреднических услуг). Арендодатель исчисляет НДС по оказанным арендатору посредническим услугам в соответствии с порядком, определенным ст. 156 НК РФ, а счета-фактуры по таким посредническим услугам составляет в обще-установленном порядке (о котором мы рассказали выше).
При этом арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам также в общеустановленном порядке.