Как показала практика, даже при грамотном составлении текста договора поставки вы не становитесь автоматически застрахованными от всех возможных проблем. Причиной тому в большинстве случаев становится неграмотное оформление сопутствующей договору документации: накладных, актов, счетов-фактур и т.д.
Продолжаем серию статей, посвященных договору поставки, и в частности проанализируем основные ошибки, которые совершаются сторонами договора при оформлении товаросопроводительной и расчетной документации.
Лейтмотивом данной публикации вполне может стать цитата из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 N Ф04-2898/2007(34140-А81-10): "Ненадлежащее оформление документов не может свидетельствовать о наличии между покупателем и продавцом самостоятельных отношений по поставке".
Значит, необходимо научиться правильно оформлять не только договорные, но также товарораспорядительные и расчетные документы.
"Семь жизней" счета-фактуры
По традиции самым спорным документом, оформляющим товарооборот, является счет-фактура. Причем в интерпретациях налоговиков, сторон сделки и судебных органов счет-фактура приобретает самые неожиданные качества.
С налоговиками все более-менее ясно: они склонны придерживаться классического определения счета-фактуры, данного в ст. 169 НК РФ. Что касается непосредственных участников торгового процесса, то они зачастую придают этому документу почти "магическую" силу, когда счет-фактура начинает подменять собой как сам договор поставки, так и всю сопутствующую ему документацию.
В судах же решение в большинстве случаев зависит, по-видимому, от личных взглядов конкретного судьи на "волшебные" свойства счета-фактуры.
В связи с этим не лишним будет вспомнить, что согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, который служит основанием для принятия покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом. И только. По понятным причинам про связь счета-фактуры с договором поставки в п. 1 ст. 169 НК РФ ничего не говорится.
Тем не менее многие судьи рассуждают с таких позиций: раз уж правомерность налоговой операции подтверждена счетом-фактурой, то факт заключения хозяйственного договора все равно отрицать бесполезно.
Таким вот образом и появляются решения, подобные Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 24.07.2007 N Ф03-А73/07-1/1680.
В частности, в указанном Постановлении ФАС сделал вывод, что "действующее законодательство не содержит запрета на использование счетов-фактур в качестве товаросопроводительных документов". Причем данное условие может быть не только прямо предусмотрено сторонами в договоре, но запросто исходить из "установившихся между продавцом и покупателем деловых отношений". По мнению суда, ст. 169 НК РФ расценивает счет-фактуру в качестве документа, служащего основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг).
Так что следуя данной логике, отдельный договор поставки можно и не составлять: его полноценной заменой вполне может стать счет-фактура.
Суду Дальневосточного округа вторит ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.07.2008 N Ф04-4476/2008(8513-А67-12), признавая основным доказательством факта поставки товара именно счет-фактуру.
Впрочем, обе уважаемые судебные инстанции демонстрируют некоторую нестабильность взглядов.
Так, спустя всего лишь пару месяцев, все тот же ФАС Западно-Сибирского округа, не дрогнув, отказывает продавцу в удовлетворении иска о взыскании долга за поставленный товар по той причине, что счета-фактуры не являются доказательством передачи товара, а лишь содержат сведения о его стоимости (Постановление от 04.10.2007 N Ф04-2113/2005(37737-А03-39).
Затем ФАС Западно-Сибирского округа очень аргументированно разъясняет, что согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "все операции по отпуску товара оформляются товарными накладными, которые служат первичными учетными документами, и на основании их ведется бухгалтерский учет". Причем накладные должны содержать все необходимые сведения, предусмотренные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. И, следовательно, счет-фактура заменить грамотно оформленную накладную никак не может.
Как ни странно, но ФАС Дальневосточного округа также выразил солидарность с этим мнением, сообщив, что "счета-фактуры являются расчетным документом для оплаты товаров и не свидетельствуют о фактической его выдаче" (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2007 N Ф03-А04/07-1/5379).
Оценивая подобный пример "единства судебной практики", можем лишь пожелать сторонам не слишком надеяться на "всесилие" счетов-фактур и заключать-таки договоры поставки в полном соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.
О месте счета-фактуры в договорных отношениях высказался все тот же ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 25.09.2007 N Ф04-6660/2007(38568-А27-10)).
Как следует из материалов дела, стороны договорились поставлять нефтепродукты, указанные в спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора поставки. Цена товара также должна указываться в спецификации к договору. На практике спецификация так и не была составлена. Нефтепродукты поставлялись по счету-фактуре.
В дальнейшем, полагая, что покупатель оплатил товар не в полном объеме, продавец обратился в суд с иском к ответчику.
Суд признал договор поставки незаключенным, установив, что договор не содержит существенных условий поставки, так как спецификации, в которых содержатся условия о номенклатуре и количестве подлежащего поставке товара, отсутствуют. При указанных обстоятельствах спорные отношения суд расценил как разовую сделку купли-продажи.
Товарные и товарно-транспортные накладные
Товарная накладная представляет собой первичный документ бухгалтерского учета, которым оформляются все операции по отпуску товара.
Во исполнение Закона о бухгалтерском учете и Постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" Госкомстатом России разработана товарная накладная (ТН) - форма N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций").
Эта форма применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Она составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации (покупателю) и является основанием для оприходования этих ценностей.
Организация-покупатель не имеет права принимать к учету товарную накладную, которая не содержит всех реквизитов, предусмотренных утвержденной Госкомстатом России формой <*>.
--------------------------------
<*> При реализации другой организации имущества, которое учитывалось как материалы, применяется накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15).
Накладные должны содержать все необходимые сведения, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, в том числе:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Но это правило соблюдается далеко не всегда. Последствия же могут быть самые разные.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2007 N Ф04-2113/2005(37737-А03-39), отмечены следующие недостатки, влекущие недействительность накладных:
- отсутствуют подписи покупателя или уполномоченных им лиц в получении товара;
- имеющиеся в накладных подписи лиц не расшифрованы;
- отсутствуют фамилии, указания на должностные положения лиц, получивших товар;
- отсутствуют доверенности на получение товара и доверенности на право расписываться от имени продавца в получении товара.
По мнению суда, указанные нарушения свидетельствуют о том, что накладные подписаны ненадлежащими лицами (материально ответственными лицами, являющимися работниками ответчика) и поэтому не могут свидетельствовать о передаче товара покупателю, а значит, и требовать от покупателя деньги за их поставку продавец также не вправе.
С этим мнением полностью согласился ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 21.12.2007 N 16524/07), добавив к "черному списку" нарушений также отсутствие в накладной печати одной из сторон.
Согласно Постановлению Правительства РФ N 835 на товарной накладной ставится печать организации-продавца.
Требование о проставлении оттиска печати грузополучателя на товарной накладной установлено в п. 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торгов (утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5; далее - Методические рекомендации N 1-794/32-5). Там сказано, что накладную подписывают ответственные лица, сдавшие и принявшие товар, и заверяют круглыми печатями поставщика и получателя.
Покупатель должен поставить свою печать в случае, если его представитель получил товар без доверенности. Если товар получает представитель покупателя по доверенности (формы N М-2 и N М-2а), то печать организации-покупателя на товарной накладной не ставят. В этом случае доверенность прикладывают к накладной, на которой делают надпись о том, что товар получен по доверенности.
В свою очередь, ФАС Западно-Сибирского округа указал на необходимость включения в накладную ссылки на договор поставки (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 N Ф04-2889/2007(34120-А03-10)).
Последствия во всех перечисленных случаях наступают одни и те же: не доказал передачу товара - забудь о деньгах. Иначе говоря, "ненадлежащим образом оформленная товарная накладная не может являться доказательством поставки товара и основанием для взыскания задолженности за его поставку" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 N Ф04-2889/2007(34120-А03-10)).
На этом фоне ФАС Дальневосточного округа проявил лояльность, признав, что расписка, содержащая необходимые для товарной накладной сведения (ассортимент товара, его количество и стоимость, а также обязательство оплатить товар до определенной даты), "подтверждает факт исполнения поставщиком договорного обязательства по передаче ответчику партии товаров" (Постановление ФАС от 13.02.2007 N Ф03-А73/06-1/5662). Правда, к расписке продавцу пришлось приложить еще справку о принятии покупателем товара на хранение и акты на его перевозку поставщиком.
Так что в данном случае можно порадоваться за продавца, которому удалось-таки получить деньги за товар. Хотя, по мнению автора, составить одну товарную накладную было бы гораздо проще, так как грамотно составленная накладная снимает необходимость составления других товаросопроводительных (товарораспорядительных) документов, например актов приема-сдачи. Об этом, в частности, сказал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.07.2007 N А56-44306/2006. Суд отметил, что "наряду с актом приема-передачи товарная накладная как по форме, так и по содержанию является одним из видов приемо-сдаточных документов, рекомендованных Госкомстатом России к применению, поскольку, с одной стороны, форма ее унифицирована и содержит все необходимые реквизиты контрагентов, а с другой стороны, она удостоверяет передачу товара подписями и печатями обеих сторон".
Впрочем, не все нарушения в оформлении накладных неизбежно должны приводить к их недействительности. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.07.2008 N А21-7564/2004 заключил, что допущенная опечатка в дате накладной, по которой товар был передан, не может привести к признанию совершенной между сторонами сделки недействительной.
А ФАС Северо-Кавказского округа пошел еще дальше и заявил, что ссылка на имеющиеся пороки оформления накладной не может быть принята во внимание, если покупатель не отрицает получение товара по этой накладной (Постановление от 06.06.2007 N Ф08-3174/2007).
В этой связи стоит напомнить, что утвержденная форма товарной накладной применяется в том случае, если договором поставки предусмотрено получение товаров покупателем в месте нахождения поставщика, т.е. когда товар поставляется на условиях самовывоза.
Если же договором поставки предусмотрена доставка товара до покупателя, то учет движения товаров и расчетов за их перевозку осуществляется на основании товарно-транспортной накладной (ТТН) по форме N 1-Т (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте").
Как свидетельствует судебная практика, требования к оформлению товарно-транспортных накладных в целом те же, что и при составлении товарных накладных.
В частности, суды напоминают о необходимости включения в ТТН всех установленных реквизитов, в том числе в ТТН должны быть:
- подпись лица, получившего товар. В результате анализа товарно-транспортных накладных, в которых отсутствует подпись лица, получившего товар, суд счел недоказанным поставку товара (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 N Ф04-3637/2007(34933-А27-21); Северо-Западного округа от 10.04.2008 N А56-14412/2007);
- подпись уполномоченного доверенностью представителя получателя продукции (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2006 N А33-22706/05-Ф02-6459/06-С2);
- печати сторон (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-48071/2006).
Доверенность
Лицо, совершающее сделку от имени другого лица, должно обладать на это соответствующими полномочиями (ст. 182 ГК РФ). При отсутствии таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит эту сделку.
Порядок оформления и выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и порядок отпуска ценностей по доверенности регламентируются действующей до сих пор Инструкцией Минфина СССР от 14.01.1967 N 17. В п. 6 Инструкции установлено, что предприятия, организации и учреждения, у которых получение товарно-материальных ценностей по доверенности носит массовый характер, регистрацию доверенностей могут производить в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале "Учет выданных доверенностей".
Кроме того, Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" утверждены формы доверенностей по учету материалов N М-2 и N М-2а.
Доверенности по форме N М-2 и N М-2а применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению.
Форма N М-2а отличается от формы N М-2 тем, что у нее нет отрывного корешка (слева). Форму N М-2а применяют организации, у которых получение материальных ценностей по доверенности носит массовый характер. Выдачу этих доверенностей регистрируют в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале учета выданных доверенностей.
В форме доверенности N М-2 в качестве реквизитов предусмотрены:
- номер доверенности;
- дата ее выдачи;
- срок действия;
- фамилия и должность лица, которому выдана доверенность;
- название поставщика;
- номер и дата наряда, номер и дата документа, подтверждающего выполнение поручения;
- перечень материальных ценностей, их единица измерения и количество.
Доверенность должна быть подписана руководителем юридического лица или другим лицом, уполномоченным на это учредительными документами, и скреплена печатью организации. Доверенность должна быть полностью заполнена и иметь образец подписи лица, на имя которого выписана.
Выдача доверенностей лицам, не работающим в организации, не допускается.
С учетом вышесказанного судебно-арбитражная практика акцентирует внимание торгующих организаций на следующих моментах.
1. Доверенность, выданная покупателем на получение продукции от продавца, не является документом первичного бухгалтерского учета и не подтверждает передачу товара (Определение ВАС РФ от 21.12.2007 N 16524/07).
2. При централизованном завозе и доставке товаров и материалов предприятиям, торговым и другим организациям отпуск товаров и материалов поставщиками может осуществляться без доверенности (Постановления ФАС Поволжского округа от 19.02.2008 по делу N А57-15040/2006-3; Дальневосточного округа от 13.06.2007 N Ф03-А73/07-1/1955).
В этих случаях получатель товаров обязан сообщить поставщикам образец печати (штампа), который материально ответственное лицо, получившее завезенный товар, скрепляет на экземпляре сопроводительного документа, остающегося у поставщика, своей подписью о получении названных ценностей (п. 11 вышеназванной Инструкции N 17).
3. В силу ст. 183 ГК РФ сделка, заключенная неуполномоченным лицом, считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит эту сделку.
ФАС Западно-Сибирского округа сделал вывод, что письмо покупателя и акт сверки могут свидетельствовать об одобрении покупателем сделки только в том случае, если в них имеются ссылки на соответствующий договор и товарные накладные (Постановление от 22.04.2008 N Ф04-2107/2008(4090-А45-39)).
Акты сверки
Акты сверки (задолженностей и т.п.) - самые загадочные документы, обращающиеся в деловом обороте.
Начнем с того, что действующим законодательством форма акта сверки расчетов не предусмотрена. Хотя сам по себе акт сверки не так уж нелегитимен, как это иногда представляется.
Так, согласно ст. 12 Закона о бухгалтерском учете в установленных случаях предприятия должны проводить инвентаризацию расчетов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Для оформления результатов инвентаризации дебиторской задолженности используется форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88). Перед началом инвентаризации расчетов, для того чтобы зафиксировать взаимную задолженность контрагентов, оформляется акт сверки расчетов. Акт сверки расчетов оформляется по каждому дебитору и каждому кредитору в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в бухгалтерии предприятия, второй направляется предприятию, с которым производилась сверка.
Таким образом, акт сверки расчетов является вспомогательным документом бухгалтерского учета, в котором отражается состояние по расчетам между предприятиями.
Важность акта сверки расчетов подтверждается судебной практикой.
К примеру, согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 29.07.1997 N 2084/97 и от 08.07.1997 N 1524/97 в случае, если спор между сторонами о сумме долга рассматривался без подписания акта сверки расчетов, то суд направляет дело на новое рассмотрение. Кроме того, акт сверки расчетов на основании Постановлений Президиума ВАС РФ от 24.06.1997 N 6029/96 и от 08.07.1997 N 1845/97 является полноценным доказательством размера долга. С этим косвенно соглашаются и налоговики (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/43039).
Несмотря на то что четко требования к оформлению акта сверки в законе не закреплены, есть все основания руководствоваться требованиями к оформлению документов, сформулированными в ГОСТе Р 6.30-2003 <*>.
--------------------------------
<*> ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированная система документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов". Утвержден Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст "О принятии и введении в действие Государственного стандарта Российской Федерации".
Данный вывод не опровергает и судебная практика. Суды, в частности, отмечают, что среди обязательных реквизитов акта сверки должны указываться в том числе:
- подписи уполномоченных представителей сторон договора (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2003 N А33-10048/02-С3а-Ф02-79/03-С1; ВАС РФ от 25.01.2005 N 10584/04; ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2007 N Ф03-А04/07-1/5379);
- печати сторон (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2007 N А56-33554/2006).
В решениях арбитражных судов последних лет можно выделить несколько противоречивых подходов к оценке актов сверки.
1. Акт сверки является самостоятельным доказательством обязательств сторон (Постановление ФАС Московского округа от 19.05.2008 N КГ-А40/2862-08).
2. Акт сверки (вкупе с другими документами) является надлежащим доказательством выполнения покупателем обязательств по оплате товара (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2007 N Ф04-1920/2007(33020-А27-10) и от 15.05.2008 N Ф04-2880/2008(4781-А27-12); Северо-Западного округа от 11.07.2007 N А56-44306/2006).
3. Акт сверки, не подтвержденный первичными документами, не может являться доказательством наличия задолженности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2008 N Ф04-2107/2008(4090-А45-39)).
4. Акт сверки не является допустимым доказательством исполнения или неисполнения обязательств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2007 N Ф04-5872/2007(37630-А46-21)).
Прочие деловые и не очень деловые бумаги
Чеки ККМ
Чек контрольно-кассовой машины не является первичным документом, так как не содержит обязательных реквизитов, установленных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Его содержание не позволяет установить, кем и во исполнение каких обязательств осуществлена оплата. Поэтому он не может служить доказательством факта оплаты покупателем полученных от продавца по договору поставки нефтепродуктов. К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25.09.2007 N Ф04-6660/2007(38568-А27-10).
Письма
Суды часто склонны расценивать переписку сторон как документ, обладающий доказательственной силой в спорах о поставках. Такая возможность прямо вытекает из содержания п. 2 ст. 434 ГК РФ, согласно которому договор в письменной форме может быть заключен путем как составления одного документа, так и обмена документами.
Например, ВАС РФ решил, что поскольку из письма продавца невозможно установить, из каких поставок сложилась задолженность, то и долг покупателя по оплате нельзя считать подтвержденным (Определение от 21.12.2007 N 16524/07 по делу N А82-15244/2006-45).
Счета
Аналогичный подход наблюдается и по отношению к счетам, обычно выставляемым на оплату товара, с той лишь разницей, что чаще всего счетам придается юридическая сила, когда об этом имеется непосредственная ссылка в договоре.
Так, из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2007 N Ф08-3174/2007 следует, что поскольку заключенный сторонами договор не связывает обязанность покупателя оплатить приобретенный товар с моментом выставления поставщиком счета на его оплату, то невыставление продавцом соответствующего счета не создает препятствий для ее оплаты.
Разнарядки
В соответствии с п. 2 ст. 509 ГК РФ договором поставки может быть предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об адресах отгрузки товаров. Эти адреса именуются отгрузочными разнарядками.
Обязанность поставщика исполнить обязательство перед надлежащим лицом (получателем товара, указанным покупателем) следует из содержания самой отгрузочной разнарядки, в которой в том числе названы объем и сроки поставки, подписи сторон, наименование грузополучателя и т.п.
Исходя из этого, суд счел, что указание в разнарядке, которая не была подписана обеими сторонами договора поставки, в качестве грузополучателя третьего лица означает неподтверждение факта поставки покупателю товара по договору и не порождает обязанности последнего оплатить данный товар (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2008 N Ф04-2696/2008(4351-А45-17)).
Документы факсимильной связи
Факсимильная связь завоевывает все большее число поклонников, в том числе и в судейской среде.
В силу ст. 75 Арбитражного процессуального кодекса РФ документы, полученные посредством факсимильной связи, относятся к доказательствам. Особенно если передача писем факсимильной связью подтверждена органом связи. На это обратил внимание ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.08.2007 N Ф04-5357/2007(36896-А27-12).
При этом ФАС Северо-Западного округа пояснил: если договором предусмотрено, что заявки могут быть уточнены каждой из сторон по телефону или телефаксу, письменная форма заявки соблюдена (Постановление от 29.08.2007 по делу N А56-33554/2006).