Традиционно самым популярным документом у бухгалтеров остается счет-фактура, так как именно на основании счета-фактуры организация вправе принять предъявленные продавцом суммы НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ). Но, как ни странно, проблем с его заполнением со временем меньше не становится.
Рассмотрим самые актуальные из вопросов, возникающих в связи с применением счетов-фактур.
Требования к оформлению счетов-фактур установлены п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Тем не менее налогоплательщики, налоговики и суды ломают копья, обсуждая порядок заполнения отдельных реквизитов счета-фактуры.
Адрес
1. Адрес указан неправильно (например, индекс, улица или номер дома)
В этом случае налоговые органы обычно отказывают в возмещении НДС. Однако налогоплательщик смело может обжаловать такое решение в суде, так как большинство судей склонны полагать, что при правильном заполнении всех остальных реквизитов ошибка такого рода не затрагивает основное содержание счета-фактуры. И такой документ является основанием для принятия НДС к вычету (см. Постановления ФАС Московского округа от 28.04.2007 N КА-А40/3329-07, от 11.01.2007 N КА-А40/13018-06).
2. Адрес, указанный в счете-фактуре, фактически не существует
Даже в этом, казалось бы, вопиющем случае судьи парировали отказ налоговиков, указав, что неправильное указание адреса в счетах-фактурах не привело к неполной уплате НДС (см. Постановления ФАС Московского округа от 27.08.2007, 03.09.2007 N КА-А40/8647-07, от 27.09.2007, 01.10.2007 N КА-А40/9929-07).
3. Адрес, указанный в счете-фактуре согласно учредительным документам, не соответствует фактическому местонахождению
В подобных случаях суды свои решения аргументируют тем, что налоговым законодательством не установлено ограничений при несовпадении юридического и фактического адресов при заполнении счетов-фактур. Местонахождение организации, определяемое в соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ местом его государственной регистрации, может не совпадать с фактическим адресом юридического лица (см.: Постановления ФАС Московского округа от 02.05.2007, 07.05.2007 N КА-А41/3396-07, от 05.02.2007 N КА-А41/64-07, от 22.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/13545-06, от 14.08.2007, 21.08.2007 N КА-А40/8044-07; Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф04-7339/2007(39400-А03-41); Поволжского округа от 30.03.2007 N А49-5266/06; Северо-Западного округа от 20.09.2007 N А42-8926/2006; Уральского округа от 17.10.2007 N Ф09-7592/07-С2).
4. В счете-фактуре не указаны грузоотправитель и грузополучатель
Рассчитывать на положительное решение налогоплательщик может лишь в том случае, если речь идет о выполнении работ или оказании услуг (Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).
Об этом говорится и в судебных решениях: в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 28.08.2007 N А55-2134/07 (услуги связи, субаренды); Северо-Западного округа от 04.06.2007 N А56-26013/2006 (услуги по организации перевозки, проведению работ по текущему ремонту, аренды); Центрального округа от 17.04.2007 N А14-15781/2006594/24 (перевозка грузов); Дальневосточного округа от 17.01.2007 N Ф03-А59/06-2/4905.
Ну а ФАС Московского округа вообще предлагает указывать в счете-фактуре адрес грузоотправителя и грузополучателя лишь в том случае, когда грузоотправитель и продавец (грузополучатель и покупатель) являются разными лицами (Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2007 N КА-А40/2440-07).
Номер платежки
По мнению налоговиков, счета-фактуры, в которых не отражен номер платежно-расчетного документа, составлены с нарушением норм ст. 169 НК РФ и не могут являться основанием для возмещения НДС.
Судьи же считают, что номер платежно-расчетного документа указывают только в случае получения авансового платежа (иных платежей) в счет предстоящих поставок (Постановление ФАС Московского округа от 07.03.2007 N КА-А40/1044-07). Если оплата товара произведена после отгрузки (т.е. отсутствует авансовый платеж), то неотражение номера платежно-расчетного документа не является нарушением.
Кроме того, имеет значение и то, в каком налоговом периоде получены аванс и товар, выставлены и оплачены счета-фактуры: в одном или в нескольких. Если все это произошло в одном налоговом периоде, то оплата, полученная поставщиком ранее даты выставления счета-фактуры, не является авансовым платежом (Постановления ФАС Московского округа от 02.03.2007, 05.03.2007 N КА-А40/407-07, от 09.01.2007, 16.01.2007 N КА-А40/13034-06).
Обратите внимание! При авансовом методе расчетов вместо номера и даты платежного документа не следует указывать реквизиты товарной накладной, являющейся первичным учетным документом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 N А56-9675/2006).
Товарная накладная применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей на сторону и не выступает платежно-расчетным документом.
ИНН/КПП
Очевидно, что в случае неверного указания или неуказания в счете-фактуре ИНН покупателя налогоплательщик не вправе применять налоговый вычет. Это правило налоговики требуют неукоснительно соблюдать и применительно к коду причины постановки на учет - КПП, ссылаясь на Постановление Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" (п. 12).
Однако данное требование налоговиков далеко не всегда разделяют судьи, так как указанный документ является подзаконным актом, а в Налоговый кодекс РФ соответствующие изменения так и не были внесены (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.05.2007 N Ф08-2086/2007-883А; Московского округа от 10.01.2007, 11.01.2007 N КА-А40/13018-06, от 02.05.2007, 07.05.2007 N КА-А41/3396-07, от 24.01.2006, 26.01.2007 N КА-А40/12524-06; Уральского округа от 21.08.2007 N Ф09-6025/07-С3; Дальневосточного округа от 20.07.2007 N Ф03-А73/07-2/2874).
Особую лояльность проявил ФАС Северо-Западного округа, пояснив в Постановлении от 23.07.2007 N А05-8991/2006, что отсутствие указания ИНН покупателя не является существенным нарушением, так как на основании счетов-фактур имеется возможность идентифицировать покупателя, установить фактическое получение продукции и факт ее оплаты с учетом НДС.
Подпись
Требования п. 6 ст. 169 НК РФ считаются выполненными, если при выставлении счета-фактуры он будет подписан руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика либо иным уполномоченным лицом.
1. Расшифровка подписи
Часто указанные лица забывают расшифровать свою подпись.
Необходимость расшифровки подписи налоговые органы обосновывают ссылкой на Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, которым утверждена форма счета-фактуры, предусматривающая расшифровку подписей руководителя и главного бухгалтера.
Однако это нарушение, по мнению судебных органов, не является безусловным основанием для отказа в вычете НДС, так как в ст. 169 НК РФ не содержится прямое требование об обязательности данного реквизита (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.02.2007 N Ф08-286/2007-140А; Уральского округа от 07.02.2007 N Ф09-252/07-С2; Московского округа от 16.04.2007 N КА-А40/2440-07, от 10.08.2007 N КА-А40/7474-07, от 05.07.2007, 12.07.2007 N КА-А40/6302-07).
Отсутствие такой расшифровки может свидетельствовать о недостоверности счета-фактуры лишь в совокупности с другими обстоятельствами (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2007 N Ф08-684/2007-280А).
2. Уполномоченные лица
Президиум ВАС РФ заявил, что сам по себе факт подписания счета-фактуры другим лицом, а не директором поставщика не может быть положен в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 11871/06).
По сложившейся практике, которую признают и налоговики (Письма УФНС России по г. Москве от 25.05.2007 N 19-11/048795, от 06.09.2006 N 19-11/78314), реквизиты "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" могут быть заполнены и другими уполномоченными лицами.
При этом после подписи уполномоченного лица указываются его фамилия и инициалы (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2007 N 19-11/000815).
Сказанное, конечно, вовсе не означает, что счет-фактуру может подписывать кто угодно. Если личность "подписанта" так и не будет установлена, суд откажет в вычете (возмещении) НДС (см. Постановления ФАС Московского округа от 21.02.2007, 01.03.2007 N КА-А40/652-06, от 06.09.2007, 12.09.2007 N КА-А40/9137-907, от 16.08.2007, 20.08.2007 N КА-А40/8086-07, от 07.02.2007, 09.02.2007 N КА-А40/220-07; Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-6018/2007(37684-А67-42); Волго-Вятского округа от 30.08.2007 N А43-36662/2006-31-1051).
3. Факсимиле
В соответствии с Письмом ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/210/11 в счетах-фактурах не допускается использовать электронно-цифровые или факсимильные подписи руководителя и главного бухгалтера.
Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.
Существуют судебные решения, также отказывающие в вычете по данному основанию (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2007 N А33-2095/07-Ф02-4010/07; Дальневосточного округа от 21.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5431; Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-8449/2006(29482-А46-33)).
Другие судьи позволяют использовать факсимильную подпись при оформлении счетов-фактур (Постановление ФАС Московского округа от 17.07.2007 N КА-А41/5085-07). Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.04.2007 N Ф09-2754/07-С2 указал, что факсимильная подпись не является копией подписи, это способ выполнения оригинальной личной подписи. Тем самым налоговое законодательство не содержит запрета на выполнение факсимильной подписи руководителя и главного бухгалтера.
Единица измерения
Иногда в счете-фактуре не указываются единица измерения, количество (объем) и цена товара.
В этих случаях суды ведут себя лояльнее налоговиков, отмечая, что по смыслу п. 5 ст. 169 НК РФ единицу измерения и количество (объем) поставляемого товара указывают при возможности такого указания исходя из специфики предмета соответствующей сделки (см. Постановления ФАС Московского округа от 28.03.2007 N КА-А40/2132-07; Северо-Кавказского округа от 07.06.2007 N Ф08-3202/2007-1317А, N Ф08-3198/2007-1320А). Если организации оказаны, к примеру, услуги по предоставлению факсимильной и телефонной связи, подаче электроэнергии, то в данном случае отсутствие указанных реквизитов не является нарушением законодательства.
Записи на иностранном языке
Если в счете-фактуре вместо наименования товара указан набор знаков, цифр и символов, заполненных в том числе на иностранном языке, налоговые органы отказывают в вычете НДС.
Мотивируется это тем, что согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должны вестись на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
Эту позицию в ряде случаев поддерживают и суды.
Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 17.01.2007, 24.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5126 отметил, что помимо указания в счете-фактуре товарного знака необходимо в силу закона указывать и само наименование товара, поскольку идентифицировать товар только по товарному знаку на иностранном языке не представляется возможным.
Впрочем, суды соглашаются с налоговиками далеко не всегда, мотивируя это следующим. Налоговое законодательство не предусматривает, что все записи в счетах-фактурах должны быть сделаны на русском языке, при условии, что указание на иностранном языке наименования товара, продавца или покупателя не препятствует их идентификации (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2006 N А33-12063/05-Ф02-4626/06-С1; Московского округа от 28.05.2007 N КА-А40/4537-07, от 03.04.2007, 10.04.2007 N КА-А40/2357-07; Поволжского округа от 10.05.2007 N А12-18671/06-С51).
Кроме того, использование иностранных слов в наименовании товара не опровергает сам факт уплаты налогоплательщиком сумм НДС и поэтому не может являться препятствием для его вычета (Постановления ФАС Московского округа от 24.05.2007, 28.05.2007 N КА-А40/4537-07; Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-21466/05-Ф02-623/07-С1).
Исправления
Человеку свойственно ошибаться. Даже в счетах-фактурах. Но строгое налоговое ведомство налогоплательщиков за ошибки карает.
Налоговики считают: если организация представляет исправленные варианты счетов-фактур (вкупе с уточненными декларациями), то она лишается права на вычет НДС.
Суды же проявляют большую снисходительность к человеческим слабостям, признавая исправления в счетах-фактурах правомерными (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 N А56-26013/2006, от 03.08.2007 N А56-44211/2006; Уральского округа от 25.01.2007 N Ф09-12227/06-С2; Волго-Вятского округа от 24.09.2007 N А17-419/2007-05-20, от 22.10.2007 N А11-267/2007-К2-22/68, N А11-266/2007-К2-25/47; Дальневосточного округа от 28.06.2007 N Ф03-А04/07-2/2410, от 14.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5430; Северо-Кавказского округа от 02.10.2007 N Ф08-6388/2007-2365А).
Руководствуясь Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, окружные суды считают, что факт непредставления надлежащим образом оформленного доказательства (счета-фактуры) в ходе налоговой проверки не исключает возможность его представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами (Постановления ФАС Уральского округа от 04.09.2007 N Ф09-7062/07-С2; Западно-Сибирского округа от 21.08.2007 N Ф04-5696/2007(37344-А03-14); Московского округа от 09.08.2007, 15.08.2007 N КА-А41/3386-07; Поволжского округа от 24.04.2007 N А12-17351/06).
Главное, чтобы ошибки имели устранимый характер (например, техническая ошибка) и не влекли за собой занижение налогооблагаемой базы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2007 N Ф04-4034/2007(35398-А27-41)). При этом внесенные изменения не должны касаться сведений о сумме НДС или размере стоимости товаров (Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2007, 16.07.2007 N КА-А40/6452-07).
Как указали Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 и Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О, решение суда о правомерности отказа налоговых органов в предоставлении вычетов не может быть основано только на формальном отсутствии у налогоплательщика на момент проверки правильно оформленных счетов-фактур.
А в Постановлении ФАС Московского округа от 26.01.2007 N КА-А40/12936-06 отмечено, что отказ судей от оценки исправленных счетов-фактур только на том основании, что они не были предметом налоговой проверки, противоречит позиции, сформулированной в Определениях Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О и N 267-О.
Порядок внесения исправлений
Существует определенный порядок внесения исправления в счета-фактуры.
Согласно п. 29 вышеупомянутых Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки.
Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. При этом показатели исправленного счета-фактуры отражают в налоговой декларации за текущий налоговый период.
Если исправления, внесенные в счета-фактуры, не заверены руководителем предприятия-продавца, на них не поставлена печать, не оговорена дата их внесения, они не могут отвечать критерию допустимости (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 N А55-7410/06-43).
Впрочем, ФАС Уральского округа оказался более снисходительным, указав в Постановлении от 15.03.2007 N Ф09-1556/07-С2, что ссылка инспекции на неверное оформление исправлений в спорных счетах-фактурах (изменения не заверены подписью и печатью руководителя) признана судом необоснованной, так как данные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для отказа в предоставлении обществу налоговых вычетов при условии добросовестности его действий.
Обратите внимание! Указание в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа в виде рукописной отметки суд расценил не как внесение в документ исправления, а как заполнение счета-фактуры комбинированным способом с использованием печатного и рукописного текста, что не является нарушением действующего налогового законодательства (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа 10.10.2007 N Ф08-6612/2007-2451А).
Период получения вычета
По мнению налоговых органов, налогоплательщик может принять к вычету НДС только в период, когда внесены исправления в счета-фактуры, подтверждающие правомерность применения вычета (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093419).
Им возражают суды, признавая, что в случае исправления или переоформления счетов-фактур налогоплательщик вправе применить вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара на учет), а не в периоде исправления ошибки в счете-фактуре, так как Налоговый кодекс РФ не устанавливает особый порядок применения вычетов в случае ненадлежащего оформления поставщиками счетов-фактур (Постановления ФАС Уральского округа от 09.10.2007 N Ф09-8260/07-С2, от 16.05.2007 N Ф09-3559/07-С2; Поволжского округа от 02.10.2007 N А72-6677/06-12/228; Северо-Западного округа от 31.08.2007 N А56-50635/2005, от 13.03.2007 N А66-6086/2006, от 04.06.2007 N А56-26013/2006; Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 N Ф04-5910/2007(37650-А75-42); Восточно-Сибирского округ от 08.05.2007 N А19-18654/06-20-Ф02-2630/07; Центрального округа от 18.01.2007 N А64-1801/06-13; Волго-Вятского округа от 24.09.2007 N А17-419/2007-05-20).
Замена счета-фактуры
Исправления, вносимые в счет-фактуру, не следует путать с его заменой.
Такой документ нельзя принимать в качестве доказательства правомерности заявленных вычетов по НДС (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.06.2007 N А33-20194/06-Ф02-3687/07, от 07.05.2007 N А19-17324/06-24-Ф02-2439/07; Северо-Кавказского округа от 02.08.2007 N Ф08-4846/2007-1853А).
Между тем Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на замену ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности. Такова позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определении от 18.04.2006 N 87-О.
Налоговое законодательство не содержит запрета на исправление счетов-фактур путем их замены на новые с указанием тех же реквизитов (Постановления ФАС Центрального округа от 09.10.2007 N А48-5633/06-18; Северо-Западного округа от 05.09.2007 N А56-37817/2006; Московского округа от 09.08.2007, 16.08.2007 N КА-А40/7671-07; Западно-Сибирского округа от 31.07.2007 N Ф04-5174/2007(37059-А67-42); Уральского округа от 26.04.2007 N Ф09-2882/07-С2; Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5430).