Аренда при упрощенной системе налогообложения

Для организаций, являющихся участниками договоров аренды и применяющих УСН, ак­туальными являются вопросы учета арендной платы, коммунальных платежей, уплаты налога на добавленную стоимость (при аренде государственного имущества).

Арендная плата

Обязанность арендатора своевременно вносить аренд­ную плату установлена п. 1 ст. 614 ГК РФ.

Размер арендных платежей и порядок их перечисле­ния определяются договором, заключенным в соответст­вии с гражданским законодательством.

Арендатор, применяющий упрощенную систему нало­гообложения, включает арендные платежи в состав рас­ходов, уменьшающих доходы (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если арендодатель является плательщиком налога на добавленную стоимость, то уплаченная в составе арендной платы сумма НДС включается арендатором в состав расходов (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Учитывая требования п. 2 ст. 346.17 и п. 1 ст. 252 НК РФ, арендная плата принимается для целей налого­обложения при условии, что она фактически пере­числена арендодателю, является документально под­твержденной и экономически обоснованной.

Кроме того, важно, чтобы договор аренды был заклю­чен в строгом соответствии с гражданским законода­тельством. Как разъясняется в Письме МНС России от 18.02.2004 № 22-2-14/272 «О порядке применения упро­щенной системы налогообложения», понесенные налого­плательщиком затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства (недействительным (ни­чтожным) сделкам), не подлежат включению такими на­логоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачи­ваемому в связи с применением упрощенной системы на­логообложения.

В связи с этим считаем необходимым напомнить основ­ные требования к заключению договора аренды, устано­вленные ГК РФ:

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).

Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо, независимо от срока должен быть заключен в письменной форме (ст. 609 ГК РФ).

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Договор, подлежащий государственной регист­рации, считается заключенным с момента его регистра­ции, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта арен­ды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

У арендодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, арендная плата признается доходом, учитываемым при определении налоговой базы по еди­ному налогу. Основанием для этого является п. 1 ст. 346.15 НК РФ, согласно которому при определении объекта налогообложения по единому налогу учитыва­ются:

-доходы от реализации товаров (работ, услуг), реали­зации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

-внереализационные доходы, определяемые в соот­ветствии со ст. 250 НК РФ.

Полученные от арендатора арендные платежи явля­ются для арендодателя либо доходом от реализации (ст. 249 НК РФ), либо внереализационным доходом (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Датой получения доходов для целей применения уп­рощенной системы налогообложения признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, полу­чения иного имущества (работ, услуг) и (или) имуществен­ных прав (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, доходом арендодателя, применяюще­го упрощенную систему налогообложения, является сум­ма фактически полученной арендной платы.

Гражданский кодекс РФ (п. 2 ст. 614) допускает устано­вление арендной платы в виде:

1. платежей в твердой сумме, вносимых периодически или единовременно;
2. установленной доли полученных в результате ис­пользования арендованного имущества продукции, пло­дов или доходов;
3. предоставления арендатором определенных услуг;
4. передачи арендатором арендодателю обусловлен­ной договором вещи в собственность или в аренду;
5. возложения на арендатора обусловленных догово­ром затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды со­четание указанных форм арендной платы или иные фор­мы оплаты аренды.

Таким образом, доход от сдачи имущества в аренду возникает независимо от того, получен он в виде денеж­ных средств, иного имущества или в виде передачи арендодателю затрат на улучшение арендованного иму­щества.

Так, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 01.07.2004 № 21-09/43685 рассматривается ситуация, когда арендная плата выплачивается виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучше­ние арендованного имущества. Согласно указанному Письму датой отражения в Книге учета доходов и расхо­дов такого вида дохода будет являться дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ.

Акт приемки-передачи выполненных работ, а также договор аренды являются первичными документами, подтверждающими факт получения доходов в виде де­нежного выражения объема выполненных арендатором работ по улучшению принадлежащего арендодателю имущества, на основании которых вносятся записи в Кни­гу учета доходов и расходов.

Коммунальные платежи

При сдаче имущества в аренду арендодатель несет расходы по оплате коммунальных услуг (отопление, горя­чее и холодное водоснабжение, электроэнергия), кото­рые, как правило, компенсируются арендаторами либо в составе арендной платы, либо сверх ее суммы. Последний вариант наиболее распространен.

Порядок учета коммунальных расходов арендодате­лем и арендатором зависит от оформления взаимоотно­шений между ними.

Стороны могут оформить соглашение на передачу арендодателем арендатору коммунальных услуг. В этом случае арендодатель, получив счета-фактуры от снабжа­ющих организаций (организаций, оказывающих комму­нальные услуги) на весь объем коммунальных услуг, пере­выставляет эти документы арендатору на сумму стоимо­сти потребленных им услуг.

Стоимость коммунальных услуг, оплаченная арендода­телем снабжающим организациям, включается им в рас­ходы на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 5 ст. 254 НК РФ (письма Минфина России от 24.12.2004 № 03-03-02-04/1/98, от 14.10.2004 № 03-03-02-04/1/29).

Имейте ввиду!

При применении упрощенной системы налогообложения материальные расходы принимаются примени­тельно к порядку, установленному ст. 254 НК РФ, на ос­новании п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Полученная от арендатора сумма возмещения ком­мунальных расходов включается арендодателем в со­став доходов, подлежащих налогообложению, наряду с арендной платой. Такой вывод сделан, в частности, в Письме Минфина России от 02.02.2005 № 03-03-02-04/2/2. Согласно Письму у организаций-арендодателей в составе доходов при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому при применении упро­щенной системы налогообложения, должна учитываться вся сумма поступлений от сдачи имущества в аренду, включая средства по оплате коммунальных услуг.

Таким образом, если арендодатель исчисляет единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину рас­ходов, сумма стоимости услуг, переданных арендатору, будет учитываться у него в составе доходов (получение оплаты от арендатора) и в составе расходов (перечисле­ние снабжающим организациям).

Арендодатели, применяющие УСН с объектом налого­обложения «Доходы», оказываются в данной ситуации в невыгодном положении. Они не смогут уменьшать нало­говую базу на сумму коммунальных платежей, оплачен­ных снабжающим организациям, но должны включать полученную от арендаторов сумму компенсации в состав доходов. Выходом может стать заключение арендатором и арендодателем агентского договора, согласно которому арендодатель-агент будет покупать для арендатора-принципала коммунальные услуги.

Напомним, что согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознагражде­ние совершать по поручению другой стороны (принципа­ла) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При приобретении коммунальных услуг арендодатель-агент будет действовать от своего имени за счет принци­пала. Соответственно снабжающие организации будут выставлять счета-фактуры арендодателю на его имя, а арендодатель перевыставлять их от своего имени аренда­тору. По этой сделке права и обязанности возникают не­посредственно у арендодателя (ст. 1005 ГК РФ).

При определении налоговой базы по УСН налогопла­тельщиком не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (это следует из п. 1 ст. 346.15 НК РФ). К таким до­ходам, в частности, относятся доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссио­неру, агенту и (или) иному поверенному в связи с испол­нением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионе­ром, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затра­ты не подлежат включению в состав расходов комисси­онера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На этом основании сумма денежных средств, поступив­шая арендодателю от арендатора в оплату коммуналь­ных услуг (т. е. для исполнения агентского договора), не будет включена арендодателем в состав доходов. Соот­ветственно сумма, перечисляемая снабжающим органи­зациям, в части услуг арендатору не является для арендо­дателя его расходом, поскольку услуги приобретаются для арендатора и за его счет.

Статьей 1006 ГК РФ предусмотрена обязательная упла­та принципалом агенту агентского вознаграждения, кото­рое является доходом агента (в нашем случае — арендо­дателя), подлежащим налогообложению (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). В данной ситуации целесообразно устано­вить фиксированный размер агентского вознаграждения и предусмотреть его зачет в счет арендной платы.

Аренда государственного имущества

Налогоплательщики, применяющие упрощенную сис­тему налогообложения, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе то­варов на таможенную территорию Российской Федера­ции). Между тем они не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента по перечислению этого налога (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

к сведению

Налоговыми агентами признаются лица, на кото­рых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты обязаны:

1. правильно и своевременно исчислять, удержи­вать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) со­ответствующие налоги;
2. в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможно­сти удержать налог у налогоплательщика и о сумме за­долженности налогоплательщика;
3. вести учет выплаченных налогоплательщикам до­ходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (вне­бюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Как налоговый агент налогоплательщик, применяю­щий УСН и арендующий государственное имущество, обязан на основании п. 3 ст. 161 НК РФ исчислить, удер­жать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и пере­числить в бюджет сумму НДС, рассчитанную исходя из суммы арендной платы.

Особенности определения налоговыми агентами на­логовой базы по налогу на добавленную стоимость оп­ределены п. 3 ст. 161 НК РФ. В этом пункте сказано, что при предоставлении на территории Российской Федера­ции органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду феде­рального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая ба­за определяется как сумма арендной платы с учетом на­лога.

Сумма налога определяется расчетным методом исхо­дя из налоговой ставки, определяемой как процентное отношение налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий раз­мер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Сумма арендной платы, указанная в договоре с орга­ном государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму нало­га на добавленную стоимость (Письмо УМНС России по г. Москве от 08.08.2003 № 21-09/43618). При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы с учетом налога на добавленную стоимость должен исчислить по налоговой ставке 18/118, удержать и уплатить в бюджет сумму нало­га на добавленную стоимость.

Пример 1

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», арендует офисное помещение, находящееся в му­ниципальной собственности. Ежемесячный размер арендной платы согласно договору составляет 70 800 руб.

Сумма налога на добавленную стоимость, которую ор­ганизация должна перечислить в бюджет, составляет:

70 800 руб. х 18 : 118 = 10 800 руб.

Сумма налога удерживается арендатором из доходов арендодателя. Таким образом, организация-арендатор

На основании п. 3 ст. 171 НК РФ покупатели — налого­вые агенты имеют право на вычет уплаченных в соответ­ствии со ст. 173 НК РФ сумм налога на добавленную сто­имость. При этом установлено, что право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые аген­ты, состоящие на учете в налоговых органах и исполня­ющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.

Поскольку организации и индивидуальные предприни­матели, применяющие упрощенную систему налогообло­жения, не являются плательщиками НДС, права на вычет они не имеют.

Уплаченный в составе арендной платы (перечислен­ный в бюджет) налог на добавленную стоимость учитыва­ется ими в составе расходов в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 346.16.

Пример 2

Рассмотрим ситуацию, аналогичную примеру 1.

Организация ежемесячно включает в расходы:

перечисленную арендодателю арендную плату в сумме 60 000 руб. (на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

уплаченный в бюджет налог на добавленную стои­мость по арендной плате в сумме 10 800 руб. (на основа­нии подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Обращаем внимание, что обязанности налогового агента, предусмотренные п. 3 ст. 161 НК РФ, возникают у тех лиц, которые арендуют государственное (муниципаль­ное) имущество непосредственно у органов государствен­ной власти и управления и органов местного самоуправ­ления, то есть когда арендодателем выступает орган госу­дарственной власти и управления, орган местного само­управления.

Если же услуги по сдаче в аренду вышеуказанного иму­щества оказывает лицо, не относящееся к органам госу­дарственной власти и управления, органам местного са­моуправления, от своего имени, у арендатора имущества обязанностей налогового агента по НДС не возникает (Письмо ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404®).

Так, например, в случае если арендодателем муници­пального имущества является муниципальное унитарное предприятие, владеющее этим имуществом на праве хо­зяйственного ведения, налогообложение услуг по сдаче в аренду имущества производится в общеустановленном порядке, и у арендатора не возникает обязанностей нало­гового агента по такой операции.

Следует иметь в виду, что за неисполнение или не­надлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации. Ответственность установлена ст. 123 НК РФ. Согласно этой норме неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечис­лению.