Налог на добавленную стоимость по бартерным сделкам

Многие организации заключают договоры, связанные с товарообменными (бартерны­ми) операциями. В связи с этим у бухгалтеров возникают вопросы по уплате НДС по та­ким сделкам. Как рассчитать налоговую базу по НДС? Какую сумму налога может при­нять к вычету каждая сторона договора? Что необходимо предпринять, если обмени­ваемые товары облагаются НДС по разным ставкам? Ответы на эти вопросы вы найде­те в этой статье.

Товарообменные операции регулируются Граждан­ским кодексом РФ. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. К договору мены приме­няются соответственно правила о купле-продаже (ст. 567 ГК РФ). При этом каждая из сторон признается продав­цом товара, который она обязуется передать, и покупа­телем товара, который обязуется принять в обмен. То­вары, подлежащие обмену, предполагаются равноцен­ными (ст. 568 ГК РФ). Если обмениваемые товары при­знаются неравноценными, сторона, передающая товар, должна оплатить разницу в ценах. Это необходимо сде­лать непосредственно до или после исполнения обязан­ности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Право собственности на обмениваемые товары пере­ходит к сторонам одновременно после передачи товаров обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное (ст. 570 ГК РФ).

Предметом договора мены могут быть только товары. А вот если товары обмениваются на работы или услуги либо одни услуги на другие, то это уже будет не договор мены, а «смешанный» договор. Договор, согласно кото­рому товар обменивается на услугу, фактически включает в себя два договора — купли-продажи товаров и оказа­ния услуг.

В налоговом законодательстве сделки по обмену то­варами, работами, услугами именуются бартером. Под бартерными операциями понимаются сделки, пред­усматривающие поставку товара одной стороной для другой стороны в обмен на встречную поставку. Это оп­ределение в полной мере относится и к обмену работа­ми и услугами.

Напомним, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реа­лизация товаров облагается НДС. Реализацией считается передача права собственности на товары, результатов вы­полненных работ одним лицом для другого лица, воз­мездное оказание услуг одним лицом другому, а также передача права собственности на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). При бартерной сделке происходит пе­реход права собственности на обмениваемые товары. Следовательно, передача товара в обмен на другие това­ры (услуги) в общем случае облагается НДС.

Как и при обычной реализации, момент определения налоговой базы по бартерной сделке зависит от принятой учетной политики для целей налогообложения. Это сле­дует из ст. 167 НКРФ.

Если налогоплательщик работает «по отгрузке», то на­логовую базу по НДС он определяет в момент отгрузки товаров и по предъявлении покупателю расчетных доку­ментов. Если же «по оплате» — в момент принятия на учет встречных товаров от поставщика. Это применимо, если налогоплательщик первым отгрузил товар контр­агенту.

Может случиться так, что налогоплательщик в налого­вом периоде получил товары от поставщика, а свои това­ры ему не передал. В данной ситуации обязанности по уп­лате НДС не возникает. Ведь для ее возникновения необ­ходимо отгрузить товар либо отгрузить товар и получить встречную поставку.

Еще следует обратить внимание вот на какой момент. Поступление товара контрагенту до отгрузки собственно­го товара не следует рассматривать как получение аван­са. Ведь подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что на­логовая база увеличивается на сумму авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок това­ров, выполнения работ, оказания услуг. А по бартерной сделке налогоплательщик получает не деньги, а товары. Следовательно, налогоплательщик, первым получивший от поставщика товары, должен начислить НДС по бартер­ной сделке лишь в том периоде, в котором он отгрузит свои товары.

Теперь относительно вычета по НДС. При использова­нии плательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) суммы НДС, фак­тически уплаченные при приобретении данных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимо­сти имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ). То есть к вычету можно принять не всю сумму налога, указанную в счете-фактуре поставщика встречного товара, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости своего товара.

Для получения права на вычет требуется соблюсти сле­дующие условия: товары должны быть предназначены для продажи или для осуществления облагаемых НДС операций, приняты к учету в соответствии с первичными документами, а также должна быть проведена встречная поставка товаров. Кроме того, обязательно наличие сче­та-фактуры, полученного от контрагента.

Организация, выполнившая свои обязательства по бартерной сделке, вправе произвести вычет в том перио­де, в котором она примет к учету встречные товары. Если товары от поставщика получены раньше, чем поставлены свои, вычет производится в том периоде, в котором будут отгружены свои товары.

Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.

Пример 1

ЗАО «Восток» заключило с ООО «Запад» договор мены. Согласно договору ЗАО «Восток» передает кирпич, а ООО «Запад» передает цемент. Количест­во кирпича по стоимости соответствует количеству цемента. В договоре указывается стоимость, равная 118 000 руб. Балансовая стоимость кирпича равна 59 000 руб. ЗАО «Восток» определяет НДС по мето­ду отгрузки.

Бухгалтеру ЗАО «Восток» необходимо сделать следую­щие проводки:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 субсчет «Выручка» — 118 000 руб. — отражена выручка от реализации кирпича

Д-т сч. 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 — 18 000 руб. — начислен НДС

Д-т сч. 90 субсчет «Себестоимость продаж»К-т сч. 41 — 59 000 руб. — списана балансовая стоимость кирпича

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — 100 000 руб. — оприходован цемент

Д-т сч. 19 К-т сч. 60—18 000 руб. — учтен НДС

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 — 118 000 руб. — зачтены взаимные обязательства по договору мены.

Из нормы, которая изложена в п. 2 ст. 172 НК РФ, сле­дует, что вычету подлежит сумма НДС, исчисленная исхо­дя из балансовой стоимости переданного кирпича, то есть расчет делается от 59 000 руб.

59 000 руб. х 18 : 118 = 9000 руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 9000 руб. — предъявлен НДС к вы­чету

Д-т сч. 91 субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 19 — 9000 руб. (18 000 руб. - 9000 руб.) — списан оставшийся НДС.

В основном споры на практике возникают, если проис­ходит обмен товарами, облагаемыми по разным ставкам.

Допустим, организация приобретает товары, облагае­мые НДС по ставке 18%, а обменивает товары по ставке 10%. По нашему мнению, в этом случае НДС принимает­ся к вычету исходя из балансовой стоимости с применени­ем ставки 18/118. Как показывает арбитражная практика, суды выносят аналогичные решения.

Арбитражная практика

Постановление ФАС По­волжского округа от 29.04.2004 № А12-2180/04-с51.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявле­нием о признании недействительным решения налого­вых органов. Арбитражный суд заявление удовлетво­рил. В апелляционной инстанции дело не рассматрива­лось. В кассационной инстанции жалоба налоговых ор­ганов отклонена.

Из материалов дела следует, что организация заключи­ла ряд договоров с элеваторами и другими сельскохо­зяйственными организациями на оказание услуг. Соглас­но условиям договоров услуги оплачивались в нату­ральной форме — поставками зерна и зерноотходов. Причиной доначислений налоговыми органами по ре­зультатам проверки послужили следующие обстоятель­ства. При расчетах за услуги элеваторов организация ис­пользовала собственное зерно. В таких случаях суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении това­ров, работ, услуг, исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ). Поскольку налогообложение использо­ванного при расчетах собственного имущества (зерна) производится по ставке 10%, а за услуги элеваторов — по ставке 20% (в то время применялась ставка 20%), к налоговому вычету следовало принимать НДС, соответ­ствующий ставке 10%, исходя из балансовой стоимости зерна. Оставшаяся часть НДС не принимается к вычету, а покрывается за счет собственных средств. Однако суд признал решение налоговой инспекции не­правомерным. Аргументы следующие. Налоговые выче­ты производятся на основании счетов-фактур, выстав­ленных продавцами при приобретении товаров, работ, услуг, и документов, подтверждающих фактическую уп­лату сумм налога. Иного порядка исчисления и уплаты НДС, в том числе и при отгрузке в счет оплаты услуг то­варов, облагаемых по ставке 10%, нет. Счета-фактуры элеваторов за оказанные услуги оплачены организаци­ей в полном объеме, в том числе и НДС в размере 20% от стоимости услуг. При использовании своего имущест­ва в расчетах за товары (работы, услуги) НДС, уплачен­ный при приобретении этих товаров (работ, услуг), ис­числяется исходя из балансовой стоимости, переданно­го в счет оплаты имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). В дан­ном случае под уплаченным налогом понимается НДС, указанный в счете-фактуре поставщика услуг и исчис­ленный в процентном отношении от налоговой базы. Поскольку услуги по хранению и перевозке зерна обла­гаются НДС по ставке 20% от балансовой стоимости зер­на и зерноотходов, переданных в счет оплаты услуг. В связи с этим исчисление НДС и предъявление его к вы­чету соответствуют требованиям законодательства. Подобное решение судей изложено и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2004 № А31-6102/1.

Пример 2

ООО «Азалия» отгрузило ткань ООО «Киндер» на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% — 36 000 руб.). ООО «Киндер» в счет оплаты от­грузило партию игрушек на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% — 21 454 руб.). Балан­совая стоимость игрушек составила 100 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Киндер» необходимо оформить следующие проводки:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — 200 000 руб. — оприходована ткань

Д-т сч. 19 К- т сч. 60 — 36 000 руб. — учтен НДС

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 субсчет «Выручка» — 236 000 руб. — отражена выручка от реализации игрушек

Д-т сч. 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 — 21 454 руб. — начислен НДС Д-т сч. 90 субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 — 100 000 руб. — списана балансовая стоимость игрушек

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 — 236 000 руб. — зачтены взаимные обязательства по договору мены.

Из нормы, которая изложена в п. 2 ст. 172 НК РФ, сле­дует, что вычету подлежит сумма НДС, исчисленная исхо­дя из балансовой стоимости переданных игрушек, то есть принимается сумма 100 000 руб.

100 000 руб. х 18: 118= 15 254 руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 15 254 руб. — предъявлен НДС к вы­чету

Д-т сч. 91 субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 19 — 20 746 руб. (36 000 руб. - 15 254 руб.) — списан оставшийся НДС.