Бухгалтерская и налоговая отчетность — в одной связке

Для исчисления текущего налога на прибыль важна разница между бухгалтерской и на­логооблагаемой прибылью (убытком) за отчетный период, возникающая в результате применения различных правил признания доходов и расходов.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) за отчетный период, но подлежащие исключению из рас­чета налоговой базы по налогу на прибыль как за отчет­ный, так и последующие отчетные периоды.

Под временными разницами понимаются те доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом отчетном периоде.

При этом постоянные разницы приводят к образова­нию постоянного налогового обязательства, которое определяется как произведение этой разницы на ставку налога на прибыль. А временные разницы образовыва­ют отложенный налог на прибыль, снижающий сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Рассмотрим отдельные моменты возникновения посто­янных и временных разниц.

Постоянные разницы возникают в следующих случаях.

1 Непризнание для целей налогообложения расхо­дов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также с п. 11 ПБУ 10/99 «Ра­сходы организации» по счету 91 «Прочие доходы и расхо­ды» отражаются доходы и расходы, связанные с выбыти­ем активов организации.

Пример 1

Одна организация передала другой на безвозмезд­ной основе не используемые ею материалы, стои­мость которых в бухгалтерском учете составляет 40 тыс. руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете. Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 10 «Матери­алы» — 40 000 руб. — списаны переданные материалы Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) — сум­ма постоянного налогового обязательства.

В Превышение фактических расходов, подлежащих учету при формировании бухгалтерской прибыли (убыт­ка), над расходами, которые могут быть приняты для це­лей налогообложения и по которым предусмотрены ог­раничения по расходам.

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по осуществляемым видам деятельности могут считаться расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг. ПБУ 10/99 не ограничивает организацию при списа­нии ею произведенных расходов, связанных с осуществ­лением основной деятельности.

Но при исчислении налогооблагаемой прибыли на­логоплательщик имеет право учесть расходы на ком­пенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в преде­лах установленных правительством норм (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример 2

При утверждении авансового отчета по команди­ровке были признаны расходы в сумме 80 тыс. руб. Превышение по выплате суточных работникам со­ставило 12 тыс. руб.

В этом случае на затраты производства организацией отнесены командировочные расходы в размере 80 тыс. руб., но для целей налогообложения должны быть учте­ны 68 тыс. руб.

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 2880 руб. (12 000 х 24%) — постоян­ное налоговое обязательство.

В Непризнание для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной сто­имостью имущества при его внесении в уставный (скла­дочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском ба­лансе у передающей стороны.

Пример 3

По решению собрания учредителей организация погасила свою задолженность по учредительному взносу путем передачи неиспользуемых его объек­тов ОС. Остаточная стоимость этих объектов соста­вила 250 тыс. руб., а задолженность по учредитель­ному взносу 220 тыс. руб.

В этом случае у налогоплательщика возникает на сче­те 91 «Прочие доходы и расходы» отрицательный резуль­тат в сумме 30 000 руб. и поэтому следует исчислить по­стоянное налоговое обязательство в сумме 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).

Но есть и другие случаи, когда возникают постоянные разницы. Так, например, организация списала расходы, связанные с потерями по внутрипроизводственным при­чинам, без обоснования этих расходов. При отнесении расходов к потерям по внутрипроизводственным при­чинам следует исходить из того, что эти простои могут возникнуть только внутри организации (цеха, отдела) и к их числу относятся простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок от­дельных видов оборудования и др.

Такие потери могут возникнуть, в частности, и в ре­зультате оплаты работнику времени простоя в соответ­ствии с законодательством РФ (ст. 157 ТК РФ). Расходы по простоям включают материальные затраты и зара­ботную плату работников, которая в соответствии со ст. 155 ТК РФ начисляется в размерах не ниже установ­ленных законодательством, и т. д.

При этом время начала и окончания простоя должно быть зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам организации следует находиться на рабо­чем месте, что необходимо отразить в соответствующих документах, в частности в табеле учета использования рабочего времени.

Организация самостоятельно определяет порядок со­ставления необходимой информации о постоянных раз­ницах — в формах первичных учетных документов, в ре­гистрах бухгалтерского учета или в ином порядке, но при этом постоянные разницы в отчетном периоде должны отражаться в бухгалтерском учете обособлено, то есть в аналитическом учете соответствующего счета по учету ак­тивов и обязательств, в оценке которых произошло воз­никновение постоянной разницы.

В зависимости от характера влияния на налогооблага­емую прибыль (убыток) временные разницы подразделя­ются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Согласно п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные раз­ницы приводят при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате в будет в следующем за отчет­ным или в последующих отчетных периодах, и образу­ются по следующим причинам.

1 В результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей на­логообложения прибыли.

Учитывая п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» п. 53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91 н), начисление амортизации производится одним из следующих способов:

1) линейным способом: годовая сумма амортизацион­ных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости в случае проведения переоценки объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного ис­пользования объекта;

2) способом уменьшаемого остатка: годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из ос­таточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока по­лезного использования этого объекта и коэффициента ус­корения, установленного в соответствии с законодатель­ством РФ. Исходя из ст. 259 НК РФ коэффициент ускоре­ния равен 2;

3) способом списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования: годовая сумма аморти­зационных отчислений определяется исходя из первона­чальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сум­ма чисел лет срока службы объекта;

4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизационных отчислений производит­ся исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначаль­ной стоимости объекта основных средств и предполагае­мого объема продукции (работ) за весь срок полезного его использования.

Согласно ст. 259 НК РФ для целей налогообложения установлены два метода начисления амортизации — линейный и нелинейный. Налогоплательщик применя­ет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую—десятую амортизационные группы, а к ос­тальным основным средствам — один из двух методов, указанных выше.

При линейном методе норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К1 = (1: п) х 100%,

при нелинейном методе норма амортизации рассчиты­вается по формуле:

К2 + (2: п) х 100%,

где К1 — норма амортизации в процентах к первоначаль­ной (восстановительной) стоимости объекта амортизируе­мого имущества при линейном методе;

п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

К2 — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизиру­емого имущества при нелинейном методе.

2 В результате применения разных способов при­знания коммерческих и управленческих расходов в се­бестоимости проданных товаров, работ, услуг в отчет­ном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

К примеру, если организация, осуществляющая тор­говую деятельность (или оказывающая услуги общест­венного питания), переходит на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, то ею про­изводится корректировка налогооблагаемой базы (ст. 320 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мел­кооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее — издержки обращения). При этом в сумму издержек включаются расходы налогопла­тельщика — покупателя товаров на доставку этих това­ров, складские расходы и иные расходы текущего меся­ца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость при­обретения товаров по цене, установленной условиями договора. Налогоплательщику предоставлено право формирования стоимости приобретения товаров с уче­том расходов, связанных с приобретением этих товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается на­логоплательщиком в состав расходов, связанных с про­изводством и реализацией, до момента их реализации.

Порядок формирования стоимости приобретения то­варов определяется налогоплательщиком в учетной по­литике для целей налогообложения и применяется не менее 2 налоговых периодов.

3 В результате излишней уплаты налога, сумма ко­торого не возвращена в организацию, а принята к заче­ту при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

По заявлению налогоплательщика и по решению на­логового органа сумма излишне уплаченного налога мо­жет быть направлена на исполнение обязанностей по уп­лате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение не­доимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена из­лишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Вышеуказанные правила применяются при зачете из­лишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской от­четности организации в случаях выявления организаци­ей неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправ­ление производится записями по соответствующим сче­там бухгалтерского учета в том месяце отчетного пери­ода, когда искажения выявлены. При выявлении непра­вильного отражения хозяйственных операций в отчет­ном году после завершения отчетного года, но за кото­рый годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся за­писями декабря месяца года, за который подготавлива­ется к утверждению и представлению годовая бухгал­терская отчетность.

Если в ходе проверки годового бухгалтерского отчета устанавливается занижение доходов или финансовых ре­зультатов из-за отнесения на издержки производства не связанных с ним затрат, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся, а показывают­ся в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения. Записями по дебету счета учета ценностей в корреспонденции со счетом 91 «Про­чие доходы и расходы» производятся исправления непра­вильного исчисления затрат на производство продукции (работ, услуг), допущенного в результате искажения рас­пределения отклонений фактической себестоимости сы­рья и материалов от их учетной (плановой) себестоимо­сти (транспортно-заготовительных расходов), а также из­лишнего отражения затрат, относящихся к прошлому от­четному году.

Если в затраты на производство продукции (работ, ус­луг) включены расходы, подлежащие в соответствии с действующим законодательством отнесению на при­быль, остающуюся в распоряжении организации, либо на другие источники, или излишне начислены аморти­зационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сум­му вышеуказанных расходов (отчислений) в корреспон­денции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расхо­ды».

Однако ст. 54 НК РФ устанавливает следующее.

Налогоплательщики-организации исчисляют налого­вую базу по итогам каждого налогового периода на осно­ве данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных

документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налого­обложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (от­четным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом пе­риоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются нало­говые обязательства отчетного периода, в котором выяв­лены ошибки (искажения)*.

Пример 4

В 2005 г. при сверке расчетов с одним из своих поку­пателей организация установила факт неправиль­ного обнаружения в бухгалтерском учете данных по выручке от реализации в 2004 г. По дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» за 2004 г. расхождение было на 100 тыс. руб.

В этом случае 100 тыс. руб. необходимо отразить по де­бету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в 2005 г. как прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году, а сум­му условного расхода по налогу на прибыль 24 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 24% : 100%) — по дебету счета 99 «Прибы­ли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

4 В результате применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения оста­точной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

В пунктах 84 и 86 Методических указаний по бухгалтер­скому учету основных средств определено следующее:

—списание стоимости объекта ОС отражается в бух­галтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет указанного субсчета списывает­ся первоначальная (восстановительная) стоимость объек­та ОС в корреспонденции с соответствующим субсчетом учета основных средств, а в кредит указанного субсчета — сумма начисленной амортизации за срок полезного ис­пользования в организации данного объекта в коррес­понденции с дебетом счета учета амортизации. По окон­чании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов;

—расходы, связанные с выбытием объекта ОС, учиты­ваются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Указанные расходы могут пред­варительно аккумулироваться на счете учета затрат вспо­могательного производства. По кредиту счета прибылей и убытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к вы­бывшему объекту основных средств;

доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отра­жаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Инструкция по применению Плана счетов определяет следующий порядок списания выбытия объектов ОС: для учета выбытия объектов ОС (в том числе в результате их продажи) к счету 01 «Основные средства» может откры­ваться субсчет «Выбытие основных средств», в дебет кото­рого переносится стоимость реализуемого объекта, а в кредит — сумма начисленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стои­мость объекта ОС списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

—по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» по­казываются расходы, связанные с продажей ОС;

—по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» от­ражаются поступления, связанные с продажей ОС, в кор­респонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Таким образом, полученный финансовый результат увеличивает или уменьшает бухгалтерскую прибыль.

В статье 323 НК РФ приведены особенности ведения налогового учета операций с основными средствами. Так, налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации ОС на основании данных аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

В аналитическом учете на дату реализации основных средств фиксируется сумма прибыли (убытка) по выше­указанной операции, которая в целях определения нало­говой базы учитывается в следующем порядке.

а) прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация ОС;

б) убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст. 268 НК РФ.

При реализации амортизируемого имущества налого­плательщик уменьшает доходы на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Если остаточная стоимость с учетом расхо­дов по реализации превышает выручку от его реализа­ции, разница между этими величинами признается убыт­ком налогоплательщика, учитываемым в целях налогооб­ложения, то есть полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, опре­деляемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его экс­плуатации до момента реализации.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых име­ются суммы таких расходов, количестве месяцев, в тече­ние которых такие расходы могут быть включены в со­став прочих расходов, связанных с производством и ре­ализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в ви­де разницы между количеством месяцев срока полез­ного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализа­ции, включая месяц, в котором реализованы объек­ты ОС.

Пример 5

Организацией реализован объект ОС за 20 тыс. руб. Первоначальная его стоимость для целей бухгал­терского учета и для целей налогообложения — 80 тыс. руб. За период эксплуатации начислено амортизации по линейному методу (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообло­жения) в размере 30 000 руб.

В бухгалтерском учете при формировании финансово­го результата отражен убыток в сумме 30 000 руб. (80 000 руб. - 30 000 руб. - 20 000 руб.) или (20 000 руб. - 50 000 руб.). Сумма условного дохода по налогу на прибыль со­ставит 7200 руб. (-30 000 руб. х 24%). Д-т сч. 68 К-т сч. 99 — на сумму 7200 тыс. руб. Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — на сумму 7200 руб. — сумма отло­женного налогового актива.

Важно обеспечить следующие требования ПБУ 18/02:

1) по всем хозяйственным операциям определить все имеющиеся расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета (п. 4, 11, 12 ПБУ 18/02);

2) определить по п. 5 ПБУ 18/02 порядок формирова­ния необходимой информации о постоянных разницах и исчисления на ее основе постоянного налогового обяза­тельства;

3) для отражения временных разниц в соответствии с п. 6,13, 14 ПБУ 18/02 разработать систему аналитического учета, которая позволит организации учесть возможность возникновения отдельных доходов и расходов, не при­знаваемых в бухгалтерском учете;

4) учитывая п. 14 и 15 ПБУ 18/02, определить специаль­ные синтетические счета для учета отложенных налого­вых активов и обязательств;

5) сформировать порядок отражения сальдированной (свернутой) суммы отложенного актива и отложенного налогового обязательства для составления бухгалтерской отчетности.

Следует обратить внимание, что если у организации имеет место несоответствие между прибылью, отражае­мой в бухгалтерском учете, и прибылью, принимаемой для целей налогообложения, то текущий налог на при­быль определяется следующим образом:

ТНП = У расход (доход) + ПНО - ПНА + ОНА тек. -ОНА погаш. - ОНО тек. + ОНО погаш.,

где: ТНП — текущий налог на прибыль;

У расход (доход) — условный расход (доход);

ПНО — постоянное налоговое обязательство;

ПНА — постоянный налоговый актив;

ОНА тек. — отложенный налоговый актив, возникший в текущем отчетном периоде;

ОНА погаш. — отложенный налоговый актив, погашен­ный в текущем отчетном периоде;

ОНО тек. — отложенное налоговое обязательство, воз­никшее в текущем отчетном периоде;

ОНО погаш. — отложенное налоговое обязательство, погашенное в текущем отчетном периоде.

Пример 6

На начало отчетного периода (года) у организации сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые акти­вы» — 150 тыс. руб., а по счету 77 «Отложенные на­логовые обязательства» — 50 000 руб. За отчетный период был начислен отложенный на­логовый актив в сумме 120 000 руб. и отложенное налоговое обязательство — 360 000 руб. За отчетный период произведено погашение отло­женного налогового актива в сумме 12 000 руб. и списание его на сумму 24 тыс. руб. Отложенное налоговое обязательство за отчетный период погашено на сумму 18 000 руб. и вновь об­разовано в результате получения отсрочки по упла­те налога на прибыль за предыдущий налоговый период в сумме 250 000 руб.

В этом случае у организации по дебету счета 09 «От­ложенные налоговые активы» на конец отчетного пери­ода должно быть сальдо 234 000 руб. (150 000 руб. + 120 000 руб. - 12 000 руб. - 24 000 руб.), а по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 642 000 руб. (50 000 руб. + 360 000 руб. + 250 000 руб. -18 000 руб.).

В п. 18 Плана мероприятий Минфина России на 2004— 2007 гг. по реализации Концепции развития бухгалтерско­го учета и отчетности в Российской Федерации на средне­срочную перспективу (утв. Приказом Минфина России от 16.09.2004 № 263) предусмотрена разработка предложе­ний по сближению правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. До выхода указанных предложений организациям-налогоплательщикам целесообразно са­мим осуществить мероприятия по исключению примене­ния неоправданных различий при выборе способа отра­жения в бухгалтерском учете тех или иных операций и для целей налогообложения.

1 Заключение договора поставки в рублях.

Как указано в п. 1 ст. 8 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ве­дется в рублях. В то же время в ст. 317 ГК РФ установлено, что денежное обязательство может подлежать оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной ва­люте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или услов­ных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

На основании ст. 317 ГК РФ Минфином России в п. 6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом от 06.05.99 № 32н) определено, что величина поступления увеличивается или уменьшается на суммовые разницы. Под суммовой разницей в этом случае понимается разни­ца между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной ва­люте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бух­галтерском учете.

Пример 7

Организацией по договору купли-продажи произве­дена отгрузка продукции 18 октября 2005 г. в оцен­ке 30 тыс. дол. (курс: 1 дол. = 28,5291 руб.). Покупа­тель оплатил полученную от поставщика продук­цию в полном размере 31 октября 2005 г. (курс: 1 дол. = 28,4244 руб.).

В бухгалтерском учете операции по отгрузке и оплате покупателем продукции у организации-поставщика отра­жаются:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 855 873 руб. Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — на сумму 852 732 руб. Д-т сч. 62 К-т сч. 90 (сторно) — на сумму 3141 руб.

Пример 8

По договору купли-продажи организацией-постав­щиком от покупателя получена предварительная оплата в размере 20 тыс. дол. 18 октября 2005 г. (курс: 1 дол. = 28,5291 руб.), а отгрузка продукции произведена 25 октября 2005 г. при курсе 1 дол. = 28,6248 руб.

В бухгалтерском учете у поставщика операции отража­ются:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — на сумму 570 582 руб. Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 572 496 руб. Д-т сч. 62 К-т сч. 62 — на сумму 570 582 руб. Д-т сч. 91 К-т сч. 62 — на сумму 1914 руб.

Однако ст. 250 и 265 НК РФ установлен порядок, соглас­но которому возникающие у налогоплательщика поло­жительные суммовые разницы (если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установлен­ному соглашением курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически посту­пившей (уплаченной) сумме в рублях) считаются внереа­лизационными доходами, а отрицательные — внереали­зационными расходами.

Особые трудности возникают у организаций при учете суммовых разниц при приобретении объектов ОС, немате­риальных активов, материально-производственных запа­сов, работ и услуг, так как в соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в слу­чаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквива­лентной сумме в иностранной валюте (условных денеж­ных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному со­гласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, ис­численной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

2 Определение цены объектов основных средств, не­материальных активов, материально-производственных запасов без учета информационных, консультационных и посреднических услуг.

Налогоплательщик освобождается от корректировки прибыли для целей налогообложения, так как указанные расходы учитываются для целей налогообложения по ме­ре начисления или оплаты.

3 Усложнение процесса расчета по налогу на при­быль возникает в результате разных методов начисления амортизационных отчислений и размера материальных расходов.

Более целесообразным является единая учетная поли­тика, но если это не связано с амортизационной политикой или политикой по управлению материальными запасами.

4 Списание превышения сумм расходов против уста­новленных норм на отдельный субсчет счета 99 «При­быль и убытки».

Пример 8

По данным бухгалтерского учета общая сумма рас­ходов на рекламу составила 50 тыс. руб. (на не под­лежащую нормированию —15 тыс. руб. и подлежа­щую нормированию — 35 тыс. руб.).

Так как сумма выручки от реализации составила 1200 тыс. руб., то организация по п. 4 ст. 264 НК РФ может учесть для целей налогообложения 27 тыс. руб. [15 тыс. руб. + (1200 тыс. руб. х 1 % : 100%)].

В бухгалтерском учете операции отражаются: Д-т сч. 26 К-т сч. 50 — на сумму 50 тыс. руб. Д-т сч. 20 К-т сч. 26 — на сумму 50 тыс. руб. Д-т сч. 99 К-т сч. 20 — на сумму 23 тыс. руб.

В Использование счетов 97 «Расходы будущих перио­дов» и 98 «Доходы будущих периодов».

Пример 10

От выполненных в 2006 г. научно-исследователь­ских работ у организации-налогоплательщика обра­зовались расходы по НИОКР в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» на общую сумму 850 тыс. руб. Комиссией были при­знаны выполненные работы по НИОКР как не дав­шие положительного результата и подлежащие списанию по ст. 262 НК РФ.

Согласно абзацу третьему п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на­логоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях со­здания новых или совершенствования применяемых тех­нологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат с 2006 г. включению в состав прочих расходов равномерно в течение 3 лет в размере фактически осуществленных расходов начиная с 1-го месяца, следующего за месяцем, в котором завершены указанные работы.

В бухгалтерском учете указанные операции можно от­разить:

Д-т сч. 08 К-т сч. 02,10, 23, 26, 69, 70 и др. — 850 тыс. руб. Д-т сч. 97 К-т сч. 08 — 850 тыс. руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 97 — 23,6 тыс. руб. (в течение 36 меся­цев).

* В пункте 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н) установлен порядок отра¬жения в бухгалтерском учете доходов от продажи основных средств, а в п. 12 ПБУ 10/99 — порядок списания расходов, связанных с продажей объектов основных средств.