НДС и суммовые разницы

Что делать организации, которая приняла в учетной политике НДС «по оплате», а прибыль — «по отгрузке», если при снижении курса валюты образовался остаток по налогу на добавлен­ную стоимость? Как отразить в договоре дату пересчета обязательств при условии, что в дого­воре цены указаны в условных единицах? Какие проводки нужно сделать бухгалтеру по отра­жению возникающих суммовых разниц? Ответы на эти вопросы читайте в нашем материале.

Для наглядности будем пользоваться следующим при­мером: предприятие-поставщик заключило договор в у. е., оплата по курсу ЦБ на день совершения операций. Заказчик перечислил два аванса (курс ЦБ на дату перечис­ления каждого разный). Поставка осуществлялась поэтап­но— 1, 4, 7 и 16 февраля, оплата производилась в рублях. Правомерно ли определение курса отгрузки с начала пер­вого аванса, затем второго аванса и только остатка неоп­лаченной суммы по курсу на день отгрузки? Оплата окон­чательной суммы была 18.02.2005. Нужно ли на суммар­ную разницу начислять НДС?

Если в договорах с покупателями оговорено, что расче­ты производятся по курсу ЦБ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты и учетная политика для начисления НДС «по оплате», то суммовые разницы на счете 76 оста­ваться не должны.

Конкретные правила определения налоговой базы по НДС при расчетах в условных денежных единицах главой 21 НК РФ не установлены, но порядок расчетов по договорам в у. е. полностью аналогичен проведению расчетов по до­говорам в иностранной валюте. А в отношении последних в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении нало­говой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Общая сумма нало­га исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшаю­щих налоговую базу в соответствующем налоговом перио­де (п. 4 ст. 166 НК РФ). Аналогичное определение суммовых разниц можно найти в нормативных актах по бухгалтерско­му учету (п. б.б ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Таким образом, определения суммовой разницы, кото­рые приведены в положениях по бухгалтерскому учету, принципиально не отличаются от понятия суммовой раз­ницы, содержащегося в главе 25 НК РФ. Разница только в учете.

В бухгалтерском учете на сумму разниц подлежит кор­ректировке (увеличивается или уменьшается) выручка (п. 6, 6.1 и б.б ПБУ 9/99). Для целей налогообложения при­были положительная суммовая разница учитывается в со­ставе внереализационных доходов (подп. 11.1 ст. 250 НК РФ), а отрицательная суммовая разница признается вне­реализационным расходом (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В отношении НДС, возникающего по таким договорам, отдельных норм в Кодексе не содержится. Поэтому налого­плательщикам следует ориентироваться на общие нормы определения налоговой базы по НДС. При формировании налоговой базы по НДС продавец должен учитывать не только сумму доходов, которая определена по курсу на дату отгрузки (по правилам бухгалтерского учета), но и отклонения в стоимости отгруженных товаров (работ, ус­луг), образовавшиеся на дату оплаты в связи с изменени­ем курса иностранной валюты, принятой за условную денежную единицу.

Налоговая база по НДС и сумма налога отражаются в сче­те-фактуре, который выставляется от имени поставщика в адрес покупателя в течение пяти дней после отгрузки това­ров (выполнения работ, оказания услуг). Если продавец от­гружает покупателю товары без предоплаты, то счет-факту­ра составляется до того, как покупатель произведет оплату приобретенных товаров (работ, услуг). То есть на момент его составления у продавца еще не сформирована оконча­тельная стоимость реализованных товаров (работ, услуг) по договору в у. е. Поэтому мы рекомендуем в этих случаях выставлять счет-фактуру в валюте, к которой в договоре при­вязаны у. е. Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ показатели счета-фа­ктуры могут быть отражены в иностранной валюте, если по условиям сделки обязательство выражено не в рублях, а в иностранной валюте. Речь идет не об оплате, а об оценке обязательства сторон договора. То есть данная норма рас­пространяется не только на контракты с зарубежными парт­нерами, но и на договоры между российскими организаци­ями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, ус­луг) выражена в иностранной валюте (в у. е., приравненных к иностранной валюте), а расчеты производятся в рублях.

Обратите внимание!

Поставщик не имеет права составить счет-фактуру не в валюте, а в условных единицах. Это не предусмот­рено ни НК РФ, ни Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг поку­пок и книг продаж (утв. Постановлением Правительст­ва РФ от 02.12.2000 № 914).

Если организация составит счет-фактуру на неоплачен­ный (или оплаченный частично) товар в иностранной валю­те, то это избавит и саму организацию, и покупателя от мно­жества проблем. В первую очередь от необходимости вне­сения корректировок в первичные документы при измене­нии курса у. е. на дату платежа.

Многие налогоплательщики по договорам в условных денежных единицах составляют счета-фактуры в рублях. Зачастую это связано с тем, что бухгалтерская программа «не умеет» работать с документами, составленными как в рублях, так и в иностранной валюте, во многих программах неверно формируются показатели книги продаж и книги покупок. А ручная обработка счетов-фактур занимает мно­го времени. Избегая трудностей технического характера, бухгалтер вместе с тем сталкивается с проблемами более серьезными, связанными с исчислением НДС. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ поставщик обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней после отгрузки. Выставляя счет-фактуру в рублях, поставщик исчисляет стоимость от груженных товаров (работ, услуг) и НДС по ним, исходя из курса иностранной валюты, к которой по договору прирав­нена условная денежная единица, установленного на день отгрузки. Как быть, если на момент оплаты курс иностран­ной валюты изменился?

Практика показывает, что налогоплательщики в таких случаях выписывают дополнительные счета-фактуры в руб­лях на величину суммовой разницы. Причем при снижении курса иностранной валюты на день оплаты оформляется «отрицательный» счет-фактура со знаком «минус». Именно эти дополнительные счета-фактуры и влекут за собой мно­жество проблем. Одна из них связана с тем, что ни в одном нормативно-правовом акте не предусмотрена возмож­ность составления счетов-фактур на отрицательные суммы. Налоговые органы к таким документам относятся крайне негативно. Другая проблема состоит в том, что большинст­во налогоплательщиков, не задумываясь, указывают в гра­фе 1 дополнительных счетов-фактур формулировку «Сум­мовая разница». А такой объект налогообложения в гла­ве 21 НК РФ не упоминается. Поэтому в графе «Наименова­ние товара» рекомендуется указывать наименование реа­лизованной ранее продукции и реквизиты соответствующе­го договора.

Какие проблемы по НДС могут возникнуть у продавца то­варов (работ, услуг), если он при возникновении суммовой разницы оформил дополнительный счет-фактуру в рублях? Если это положительная суммовая разница, то никаких пре­тензий к продавцу не будет. Ведь речь идет о налоге, начис­ленном к уплате в бюджет. Но при оформлении «отрица­тельного» счета-фактуры возможны проблемы. Налоговые органы могут признать, что этот счет-фактура оформлен с нарушением установленного порядка. В этом случае вста­нет вопрос о неправомерном уменьшении налоговых обя­зательств по НДС перед бюджетом.

Чтобы избежать этих проблем, рекомендуем по неоп­лаченным договорам, составленным в условных денеж­ных единицах, оформлять счета-фактуры не в рублях, а в иностранной валюте.

Пример

Общая сумма договора — 7000 у. е., при этом 1 у. е. равен 1 дол.

15.01.2005 перечислен аванс 100 000 руб., или 3578,21 дол. (курс: 1 дол. = 27,9469 руб.).

25.01.2005 перечислен аванс 70 000 руб., или 2498,60 дол. (курс: 1 дол. = 28,0157 руб.).

Всего перечислено 170 000 руб., или 6076,81 дол.

Остаток задолженности по договору в у. е. составил 923,19 дол.

Отгружен товар:

01.02.2005 — на сумму 2000 дол., или 56227,20 руб. по курсу на дату отгрузки;

04.02.2005 — на сумму 1000 дол., или 28010,40 руб. по курсу на дату отгрузки;

07.02.2005 — на сумму 2000 дол., или 55966,60 руб. по курсу на дату отгрузки;

16.02.2005 — на сумму 2000 дол., или 56041,40 руб. по курсу на дату отгрузки.

Всего отгружено на сумму 7000 дол., или по данным бухгалтерского учета на 196245,60 руб.

Для удобства изобразим все данные в табл. 1 и 2. Бухгалтерские проводки будут следующими: см. табл. 3, с. 13.

Теперь что касается вопроса списания остатка НДС со счета 76 (по закрытым договорам). Как мы уже писали вы­ше, если все договоры типовые, то суммовых разниц быть не должно. Возможно, причиной их появления стала тех­ническая ошибка. Выяснив причину остатка части НДС на счете 76 и изучив условия договора с покупателем, необ­ходимо сделать вывод о том, следует ли на эту сумму уменьшить начисленный в бюджет НДС или покупатель недоплатил за товар.

Что касается формулировки о дате пересчета обяза­тельств в договоре: при условии цен, выраженных в у. е., и учетной политике для целей налогообложения НДС «по оплате» вполне возможна формулировка «Обязательст­во подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной оп­ределенной сумме в иностранной валюте (или денежных единицах) по курсу на дату платежа». Суммо­вые разницы при этом образовываться не будут.

Таблица 1

Дата и наименование операции	Курс	Сумма, руб.	Сумма, у. е.
Получен аванс от покупателя 15.01.05	27,9469	100000,00	3578,21
Получен аванс от покупателя 25.01.05	28,0157	70000,00	2498,60
ИТОГО		170000,00	6076,81
Задолженность в у. е. по договору			923,19

Таблица 2

Дата и наименова­ние операции	Отгру­жено, у. е.	Отгружено, руб. (курс на дату от­грузки для бухучета)	Курс	НДС по отгрузке	Книга продаж		Сум­мовая раз­ница	НДС с сум­мовых разниц
					продажа, руб., на дату оплаты для НДС	НДС
Отгружен товар покупателю 01.02.05	2000,00	56227,20	28,1136	8577,03	55893,80	8526,17	-333,40	-50,86
Отгружен товар покупателю 04.02.05	1000,00	28010,40	28,0104	4272,77	27946,90	4263,09	-63,50	-9,69
Отгружен товар	2000,00	55966,60	27,9833	8537,28	16159,30	2464,98	25,02	3,82
покупателю 07.02.05					39832,32	6076,12
Отгружен товар	2000,00	56041,40	28,0207	8548,69	30167,68	4601,85	-24,68	-3,76
покупателю 16.02.05					25849,04	3943,07
Итого	7000,00	196245,60		29935,77	195849,04	29875,28	-396,56	-60,49
Оплачен товар 18.02.05			27,9998		25849,04

				Таблица 3
Дата про­водки	Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма	Приме­чание
15.01	Получен аванс от покупателя	51	62	100000,00
15.01	Начислен НДС с аванса	62	68	15254,24
25.01	Получен аванс от покупателя	51	62	70000,00
25.01	Начислен НДС с аванса	62	68	10677,97
01.02	Отгружен товар покупателю	62	90-1	56227,20
01.02	Начислен НДС	90-3	68 НДС	8577,03
01.02	Сторно НДС с аванса покупателя по курсу на дату оплаты	62	68	-8526,17
01.02	Сторно реализации на отрицательную суммовую разницу	62	90-1	-333,40
01.02	Сторно НДС на отрицательную суммовую разницу	90-3	68	-50,86
04.02	Отгружен товар покупателю	62	90-1	28010,40
04.02	Начислен НДС	90-3	68 НДС	4272,77
04.02	Сторно НДС с аванса покупателя по курсу на дату оплаты	62	68	-4263,09
04.02	Сторно реализации на отрицательную суммовую разницу	62	90-1	-63,50
04.02	Сторно НДС на отрицательную суммовую разницу	90-3	68	-9,69
07.02	Отгружен товар покупателю	62	90-1	55966,60
07.02	Начислен НДС	90-3	68 НДС	8537,28
07.02	Сторно НДС с аванса покупателя по курсу на дату оплаты 1-го аванса	62	68	-2464,98
07.02	Сторно НДС с аванса покупателя по курсу на дату оплаты 2-го аванса	62	68	-6076,12
07.02	Увеличена реализация на положительную суммовую разницу	62	90-1	25,02
07.02	НДС на положительную суммовую разницу	90-3	68	3,82
16.02	Отгружен товар покупателю	62	90-1	56041,40
16.02	Начислен НДС	90-3	76 НДС	8548,69
16.02	Начислен НДС в бюджет с оплаченной части товара	76	68	4601,85
16.02	Сторно НДС с аванса покупателя по курсу на дату оплаты аванса	62	68	-4601,85
16.02	Увеличена реализация на положительную суммовую разницу	62	90-1	25,02
16.02	НДС на положительную суммовую разницу	90-3	68	3,82
18.02	Получен от покупателя остаток задолженности	51	62	25849,04
16.02	Начислен НДС в бюджет по оплаченному остатку	76	68	3943,07