Бензин оптом и в розницу: как учесть акцизы

Нефтепродукты, включая автомобильный бензин и масла, относятся к подакцизным то­варам. Однако это не означает, что все без исключения организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции с нефтепродуктами, являются платель­щиками акцизов.

В обязательном порядке акцизы уплачивают только производители нефтепродуктов. Это следует из подп. 2 и 3 п. 1 ст. 182 НК РФ. Лица, занимающиеся куплей-прода­жей этих товаров, признаются налогоплательщиками только в том случае, если имеют свидетельство о регист­рации лица, совершающего операции с нефтепродукта­ми (подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ). При этом получать свиде­тельство и соответственно становиться плательщиком ак­цизов Кодекс не обязывает.

Получить свидетельство может только тот налогопла­тельщик, в распоряжении которого имеются соответству­ющие мощности, необходимые для совершения опера­ций с нефтепродуктами.

Так, например, для получения свидетельства на роз­ничную реализацию нефтепродуктов организация или индивидуальный предприниматель должны иметь в соб­ственности мощности по хранению и отпуску со стацио­нарных топливораздаточных колонок нефтепродуктов (за исключением моторных масел для дизельных и (или) кар­бюраторных (инжекторных) двигателей) и (или) мощно­сти (помещения) по хранению и реализации моторных масел (подп. 4 п. 4 ст. 179.1 НК РФ).

При использовании указанных мощностей на правах аренды свидетельство не выдается. Об этом говорится, в частности, в Письме Минфина России от 12.02.2003 № 04-03-14/05. Согласно Письму у индивидуального предпри­нимателя, осуществляющего розничную реализацию мо­торных масел и использующего помещения по хранению и реализации указанных нефтепродуктов на условиях до­говоров аренды, нет основания для получения свидетель­ства. Соответственно такие налогоплательщики платель­щиками акцизов не являются.

В определенных случаях, установленных п. 5 ст. 179.1 НК РФ, налоговый орган вправе приостановить действие свидетельства или аннулировать его. Как разъясняется в Письме ФНС России от 18.10.2005 № 03-3-09/1783/23 «Об акцизах на нефтепродукты», лицо, осуществляющее реа­лизацию нефтепродуктов в период приостановления действия свидетельства, рассматривается как лицо, не имеющее свидетельства и, следовательно, не являющее­ся налогоплательщиком акцизов по нефтепродуктам, по­лученным в указанном периоде.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2005 № А74-5277/2004-Ф02-2748/05-С1 отмечается, что обязанность по уплате акцизов не возникает также по нефтепродуктам, приобретенным после аннулирования свидетельства.

Что же дает получение свидетельства налогоплатель­щикам, торгующим нефтепродуктами оптом и (или) в розницу, кроме обязанности исчислять и уплачивать в бюджет акцизы?

В обязательном порядке акцизы уплачивают только производители нефтепродуктов. Это следует из подп. 2 и 3 п. 1 ст. 182 НК РФ. Лица, занимающиеся куплей-прода­жей этих товаров, признаются налогоплательщиками только в том случае, если имеют свидетельство о регист­рации лица, совершающего операции с нефтепродукта­ми (подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ). При этом получать свиде­тельство и соответственно становиться плательщиком ак­цизов Кодекс не обязывает.

Получить свидетельство может только тот налогопла­тельщик, в распоряжении которого имеются соответству­ющие мощности, необходимые для совершения опера­ций с нефтепродуктами.

Так, например, для получения свидетельства на роз­ничную реализацию нефтепродуктов организация или индивидуальный предприниматель должны иметь в соб­ственности мощности по хранению и отпуску со стацио­нарных топливораздаточных колонок нефтепродуктов (за исключением моторных масел для дизельных и (или) кар­бюраторных (инжекторных) двигателей) и (или) мощно­сти (помещения) по хранению и реализации моторных масел (подп. 4 п. 4 ст. 179.1 НК РФ).

При использовании указанных мощностей на правах аренды свидетельство не выдается. Об этом говорится, в частности, в Письме Минфина России от 12.02.2003 № 04-03-14/05. Согласно Письму у индивидуального предпри­нимателя, осуществляющего розничную реализацию мо­торных масел и использующего помещения по хранению и реализации указанных нефтепродуктов на условиях до­говоров аренды, нет основания для получения свидетель­ства. Соответственно такие налогоплательщики платель­щиками акцизов не являются.

В определенных случаях, установленных п. 5 ст. 179.1 НК РФ, налоговый орган вправе приостановить действие свидетельства или аннулировать его. Как разъясняется в Письме ФНС России от 18.10.2005 № 03-3-09/1783/23 «Об акцизах на нефтепродукты», лицо, осуществляющее реа­лизацию нефтепродуктов в период приостановления действия свидетельства, рассматривается как лицо, не имеющее свидетельства и, следовательно, не являющее­ся налогоплательщиком акцизов по нефтепродуктам, по­лученным в указанном периоде.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2005 № А74-5277/2004-Ф02-2748/05-С1 отмечается, что обязанность по уплате акцизов не возникает также по нефтепродуктам, приобретенным после аннулирования свидетельства.

Что же дает получение свидетельства налогоплатель­щикам, торгующим нефтепродуктами оптом и (или) в розницу, кроме обязанности исчислять и уплачивать в бюджет акцизы?

Чтобы ответить на этот вопрос, рассмотрим механизм исчисления акцизов этими налогоплательщиками.

Для лиц, осуществляющих куплю-продажу нефтепро­дуктов (их оптовую и (или) розничную реализацию) и имеющих свидетельство, объектом налогообложения ак­цизами является приобретение нефтепродуктов в собст­венность (подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Обратите внимание!

Реализация нефтепродуктов налогоплательщиком налогообложению не подлежит (подп. 5 п. 1 ст. 183 НК РФ).

Следует иметь в виду, что получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимате­лем, имеющими свидетельство, признается объектом налогообложения акцизами независимо от того, явля­ется ли продавец нефтепродуктов налогоплательщи­ком акцизов (см. Письмо Минфина России от 21.04.2005 № 03-04-06/39).

Налоговая база определяется как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении (п. 3 ст. 187 НК РФ).

Итак, налогоплательщик, имеющий соответствующее свидетельство, при приобретении нефтепродуктов обя­зан исчислить и уплатить в бюджет сумму акциза исходя из объема полученных нефтепродуктов и налоговой став­ки, которая установлена п. 1 ст. 193 НК РФ в рублях за 1 тонну нефтепродукта определенной группы.

Дальнейший учет сумм акциза зависит от того, кому ре­ализуются нефтепродукты.

Нефтепродукты могут быть проданы лицам, не имею­щим свидетельства. В этом случае сумма акциза, исчис­ленная продавцом при их приобретении, включается в стоимость передаваемых покупателю подакцизных неф­тепродуктов (подп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ). То есть налогоплательщик возмещает уплаченный им акциз в составе цены нефтепродуктов.

При реализации нефтепродуктов сумма акциза, начис­ленная налогоплательщиком при их приобретении, в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяется (п. 2, 5 ст. 198 НК РФ).

Если нефтепродукты реализуются лицам, имеющим свидетельство, сумма акциза в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включается.

То есть можно утверждать, что свидетельство о регист­рации лица, совершающего операции с нефтепродукта­ми, позволяет налогоплательщикам-покупателям приоб­ретать нефтепродукты по цене без акциза.

Поскольку свидетельство выдается только лицам, яв­ляющимся плательщиками акцизов, организациям и индивидуальным предпринимателям понятно, что при реа­лизации нефтепродуктов в розницу (населению) сумма акциза, начисленная продавцом при их приобретении, всегда включается в стоимость нефтепродуктов.

Акциз, начисленный налогоплательщиком, имеющим свидетельство на оптовую и (или) оптово-розничную реали­зацию, при продаже нефтепродуктов лицам со свидетель­ствами подлежит вычету. Вычет осуществляется на основа­нии п. 8 ст. 200 НК РФ. Право на него должно быть подтвер­ждено налогоплательщиком в порядке, установленном п. 8 ст. 201 НК РФ. Согласно этой норме для получения вычета налогоплательщик должен представить в налоговые орга­ны следующие документы:

—копии договора с покупателем (получателем) неф­тепродуктов, имеющим свидетельство;

—реестры счетов-фактур с отметкой налогового орга­на, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Отметка проставляется в случае соот­ветствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельст­во, сведениям, содержащимся в представленных налого­плательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур.

Отметка на реестрах счетов-фактур подтверждает, что покупатель получил определенное количество нефте­продуктов и начислил по ним акциз. То есть можно ут­верждать, что налогоплательщик-продавец получает право на налоговый вычет только в том случае, если он подтвердит, что обязанность по уплате акциза в бюджет переложена им на имеющего свидетельство покупателя.

ФНС России в Письме от 18.10.2005 № 03-3-09/1783/23 разъяснила, что поскольку согласно п. 8 ст. 201 НК РФ ус­ловиями проставления налоговым органом отметки на реестрах счетов-фактур являются наличие у покупателя нефтепродуктов на момент их получения свидетельства, а также соответствие сведений, содержащихся в указан­ных реестрах, сведениям налоговой декларации по акци­зам на нефтепродукты, представляемой этим покупате­лем, то проставление отметки на реестрах счетов-фактур по нефтепродуктам, приобретенным покупателем в пе­риод приостановления у него действия свидетельства, не­правомерно.

Учитывая условия предоставления налогового вычета, налогоплательщик, имеющий свидетельство, не вправе получить вычет в части акциза, начисленного по нефте­продуктам, использованным на собственные нужды (Письмо Минфина России от 25.08.2004 № 03-04-06/12).

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, опреде­ляется налогоплательщиками по итогам каждого налого­вого периода (календарного месяца) как уменьшенная на налоговые вычеты сумма акциза, начисленного при при­обретении нефтепродуктов (п. 1 ст. 202 НК РФ).

Акциз, начисленный налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродук­тов, в части сумм, начисленных при получении нефтепро­дуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычету не подлежит (п. 8 ст. 200 НК РФ).

К сведению!

В целях главы 22 НК РФ реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредст­вом топливораздаточных колонок (п. 8 ст. 200 НК РФ).

Таким образом, автозаправочные станции, имеющие свидетельства, обязаны начислить акциз при приобретении нефтепродуктов и включить его сумму в их стоимость. При этом неважно, кому и для каких целей реализуются нефтепродукты через топливораздаточные колонки.

Соответственно при отсутствии свидетельства у АЗС, приобретающей нефтепродукты, объекта налогообложе­ния не возникает. Однако в этом случае АЗС для своих по­ставщиков, имеющих свидетельства, будет являться поку­пателем, не имеющим свидетельства, и на основании подп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ нефтепродукты будут приобре­таться такой АЗС по цене, включающей в себя акциз.

Пример

Организация, имеющая свидетельство на оптово-роз­ничную реализацию нефтепродуктов, приобрела 100 тонн бензина с октановым числом 92. Из них 70 тонн бензина реализовано АЗС, имеющей свидетельство, 30 тонн — АЗС, не имеющей свидетельства. При получении бензина организация начислила ак­циз в сумме 362 900 руб. (3629 руб. х 100 тонн). АЗС, имеющей свидетельство, бензин (70 тонн) реализуется по цене без акциза. Акциз в сумме 254 030 руб. (3629 руб. х 70 тонн) подлежит вычету. АЗС, не име­ющей свидетельства, бензин реализуется по цене с акцизом. Сумма акциза, включаемая в стоимость бензина, — 108 870 руб. (3629 руб. х 30 тонн).

Таким образом, организация должна уплатить в бюджет акциз в сумме 108 870 руб. (362 900 руб. - 254 030 руб.).

АЗС, имеющая свидетельство, приобретает бензин по цене без акциза и должна начислить и уплатить в бюджет акциз в сумме 254 030 руб. (3629 руб. х 70 тонн). При даль­нейшей реализации бензина уплаченный акциз включа­ется в розничную цену.

АЗС, не имеющая свидетельства, приобретает бензин (30 тонн) по цене с акцизом и реализует его по розничной цене, установленной исходя из цены поставщика, включа­ющей акциз.

Таким образом, акциз в любом случае возмещается ко­нечным потребителем.

Следует отметить, что объект налогообложения акци­зами возникает и при приобретении лицами, имеющими свидетельство, нефтепродуктов на АЗС для собственных нужд. При этом, как отмечается в Письме Минфина Рос­сии от 21.04.2005 № 03-04-06/39, главой 22 НК РФ вычеты сумм акциза по нефтепродуктам, приобретенным лицом, имеющим свидетельство, на автозаправочных станциях через топливораздаточные колонки для собственных нужд, не предусмотрены.

Таким образом, организация, являясь налогоплатель­щиком акциза, обязана начислять акциз по всем приобре­таемым нефтепродуктам, в том числе по нефтепродук­там, приобретаемым на автозаправочных станциях, и имеет право на вычет начисленных сумм акциза только при реализации указанной продукции лицу, также имею­щему соответствующее свидетельство.

В заключение следует отметить, что сумма акциза, под­лежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в со­ответствии с порядком, установленным ст. 202 НК РФ, от­носится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Основанием для этого являются подп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.