НКО: учет грантов в иностранной валюте

Данный материал посвящен отражению в бухгалтерском учете некоммерческими организа­циями средств целевого финансирования в виде грантов, полученных в иностранной валю­те, учету возникающих курсовых разниц, а также исчислению налога на прибыль с этих сумм.

Гранты — это денежные средства и иное имущество, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными, на осуществление конкретных программ в области образо­вания, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод чело­века и гражданина, социального обслуживания малоиму­щих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.

Чтобы обобщить информацию о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целе­вого назначения, средств, поступивших от других органи­заций и лиц, в частности грантов, в некоммерческих орга­низациях (НКО) используется счет 86 «Целевое финанси­рование».

Суммы грантов отражаются проводкой: К-т сч. 86 «Целевое финансирование» Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления, поэтому к нему открываются субсчета по каждому полу­ченному гранту.

Как правило, гранты от международных организаций и объединений поступают российским организациям в ино­странной валюте, которая для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по нормам ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н).

Согласно п. 7 ПБУ 3/2000 денежные средства, находя­щиеся на счетах организации в кредитных организациях, а также суммы остатков средств целевого финансирова­ния, полученных из бюджета или от иностранных источ­ников в рамках технической или иной помощи РФ в соот­ветствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной ва­люте, а также на отчетную дату составления бухгалтер­ской отчетности.

Возникшие в результате такого пересчета курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты органи­зации как внереализационные доходы и (или) внереали­зационные расходы (п. 13 ПБУ 3/2000).

К сведению!

В целях бухгалтерского учета под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой соответ­ствующего актива или обязательства, стоимость кото­рых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБР, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетно­сти за отчетный период, и рублевой оценкой этих акти­ва и обязательства, исчисленной по курсу ЦБР на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

При решении вопроса об указанном пересчете бухгал­теру необходимо правильно квалифицировать получен­ные средства: либо они получены из бюджета, либо в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), либо вне таких рамок.

Если средства получены из бюджета или в рамках тех­нической помощи, то пересчет производится как по сче­ту 52 «Валютные счета», так и по счету 86 «Целевое фи­нансирование».

При падении курса рубля по отношению к иностран­ной валюте положительная курсовая разница отража­ется по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом счета 52 «Валютные счета», одновременно отрицательная курсовая разница отра­жается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирова­ние».

Пример 1

На валютный счет фонда «Альфа» поступили сред­ства целевого финансирования из федерального бюджета в виде гранта. Сумма гранта —10 000 дол. Средства израсходованы в следующем отчетном пе­риоде. Курс доллара, установленный ЦБР на дату за­числения валюты на счет в банке, — 28,0 руб. за дол., на последнюю дату отчетного периода — 29,0 руб. за дол.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 52 К-т сч. 76 — 280 000 руб. (10 000 дол. х 28,0 руб.) — отражено поступление средств целевого финан­сирования из федерального бюджета

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 — 280 000 руб. — сумма гранта отра­жена в составе средств целевого финансирования

Д-т сч. 52 К-т сч. 91-1 — 10 000 руб. (10 000 дол. х (29,0 руб. - 28,0 руб.) — положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 86 — 10 000 руб. (10 000 дол. х (29,0 руб. - 28,0 руб.) — отрицательная курсовая разница по остат­кам средств целевого финансирования, полученных из федерального бюджета, отнесена на финансовые резуль­таты.

При росте рубля по отношению к иностранной валюте отрицательная курсовая разница отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 52 «Валютные счета», одновременно по­ложительная курсовая разница — по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебе­том счета 86 «Целевое финансирование».

Пример 2

На валютный счет фонда «Бета» в рамках техниче­ской помощи Российской Федерации в соответст­вии с заключенным соглашением из-за рубежа по­ступили средства в виде гранта. Сумма гранта — 10 000 дол.

Средства израсходованы в следующем отчетном пе­риоде. Курс доллара США, установленный ЦБР на дату зачисления валюты на счет в банке, — 29,0 руб. за дол., на последнюю дату отчетного периода — 28,0 руб. за дол.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 52 К-т сч. 76 — 290 000 руб. (10 000 дол. х 29,0 руб.) — отражено поступление гранта в рамках техниче­ской помощи

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 — 290 000 руб. — сумма гранта отра­жена в составе средств целевого финансирования

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 52 — 10 000 руб. (10 000 дол. х (29,0 руб. - 28,0 руб.) — отрицательная курсовая разница по ва­лютному счету отнесена на финансовые результаты

Д-т сч. 86 К-т сч. 91-1 — 10 000 руб. (10 000 дол. х (29,0 руб. - 28,0 руб.) — положительная курсовая разница по остаткам средств целевого финансирования в рамках тех­нической помощи отнесена на финансовые результаты.

Очевидно, что, как бы ни менялся курс рубля по отно­шению к иностранной валюте на отчетную дату, сальдо по счету 91 в этих случаях не возникает.

Техническая помощь (содействие) — это вид без возмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении эконо­мической, социальной реформ и осуществления ра­зоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуа­тации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем про­ведения исследований, обучения, обмена специали­стами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других матери­ально-технических средств по проектам и програм­мам, которые зарегистрированы в порядке, установ­ленном Правительством РФ (ст. 1 Федерального зако­на от 04.05.99 № 95-ФЗ).

При получении технической помощи следует учиты­вать, что документом, подтверждающим принадлеж­ность средств, товаров, работ и услуг к технической по­мощи, является специальное удостоверение, составлен­ное по форме и выдаваемое в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 17.09.99 № 1046 «Об утверждении порядка регистрации проектов и про­грамм технической помощи (содействия), выдачи удо­стоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содейст­вию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием».

Если же грант получен не из бюджета и не в рамках технической или иной помощи РФ, пересчет произво­дится только по счету 52 «Валютные счета». Это означа­ет, что если за отчетный период курс рубля по отноше­нию к иностранной валюте снизился, то сальдо по сче­ту 91 «Прочие доходы и расходы» будет положитель­ным. В этом случае у грантополучателя возникнет вне­реализационный доход в виде положительной курсо­вой разницы.

Пример 3

На валютный счет фонда «Гамма» от Лондонского королевского общества поступили средства целево­го финансирования в виде гранта. Сумма гранта — 10 000 дол., средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс доллара, установленный ЦБР на дату зачисления валюты на счет в банке, — 28,0 руб. за дол., на последнюю дату отчетного пе­риода — 29,0 руб. за дол.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 52 К-т сч. 76 — 280 000 руб. (10 000 дол. х 28,0 руб.) — отражено поступление средств целевого финан­сирования в виде гранта от Лондонского королевского общества

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 — 280 000 руб. — сумма гранта отра­жена в составе средств целевого финансирования

Д-т сч. 52 К-т сч. 91-1 — 10 000 руб. (10 000 дол. х (29,0 руб. - 28,0 руб.), — положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 — 10 000 руб. — отражено списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (без учета других операций)

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 2400 руб. (10 000 руб. х 24 %) — на­числен налог на прибыль

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 — 2400 руб. — налог на прибыль пере­числен в бюджет.

Средства, поступающие НКО в виде грантов, НДС не облагаются, поскольку в соответствии со ст. 146, 153 и 162 НК РФ этим налогом облагаются только средства, поступ­ление которых связано с осуществлением расчетов за ре­ализованные товары (работы, услуги).

При определении базы для исчисления и уплаты на­лога на прибыль доходы налогоплательщика в виде средств целевого финансирования, в том числе и в ви­де полученных им грантов, не учитываются (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В целях налогообложения грантами признаются де­нежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим услови­ям (причем не одному из них, а всем трем):

—гранты предоставляются на безвозмездной и безвоз­вратной основах физическими лицами, некоммерчески­ми организациями, в том числе иностранными и между­народными организациями и объединениями, по специ­альному перечню таких организаций;

—гранты предоставляются на осуществление конкрет­ных программ в области образования, искусства, культу­ры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

—гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Обратите внимание!

Перечень иностранных и международных организа­ций, гранты которых не учитываются в целях налогооб­ложения в доходах российских организаций — получа­телей грантов, утвержден Постановлением Правитель­ства РФ от 24 декабря 2002 г. № 923.

Указанный Перечень касается исключительно между­народных и иностранных организаций и объединений, в отношении российских некоммерческих организаций ли­бо физических лиц таких ограничений на сегодняшний день не существует. Поэтому, по моему мнению, гранты, полученные от российских некоммерческих организаций и (или) физических лиц (при соблюдении всех прочих ус­ловий), налогом на прибыль не облагаются.

Что касается грантов, полученных от иностранных орга­низаций, не поименованных в этом Перечне, то они под­лежат включению в базу по налогу на прибыль как вне­реализационные доходы организации.

Пример 4

На валютный счет фонда «Сигма» от американско­го Института Кесо поступили средства целевого фи­нансирования в виде гранта, сумма гранта —10 000 дол. Поскольку Институт Кесо не указан в Перечне иностранных и международных организаций, гран­ты которых не учитываются в целях налогообложе­ния в доходах российских организаций — получа­телей грантов, то сумма гранта подлежит включе­нию в базу по налогу на прибыль как внереализа­ционный доход фонда.

Курс доллара, установленный ЦБР на дату зачисле­ния валюты на счет в банке, — 29,0 руб. за дол., на последнюю дату отчетного периода — также 29,0 руб. за дол., курсовая разница не возникает. Дру­гих операций, влияющих на исчисление налога на прибыль, в отчетном периоде в деятельности фон­да не было.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 52 К-т сч. 76 — 290 000 руб. (10 000 дол. х 29,0 руб.) — отражено поступление средств целевого финанси­рования в виде гранта от американского Института Кесо

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 — 290 000 руб. — сумма гранта отра­жена в составе средств целевого финансирования

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 69 600 руб. (290 000 руб. х 24 %) — с суммы гранта начислен налог на прибыль, причитающий­ся к уплате в бюджет

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 — 69 600 руб. — налог на прибыль пе­речислен в бюджет.

Кроме того, налогоплательщики, получившие целевые средства, в частности грант, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступле­ний). При отсутствии такого учета у организации, получив­шей средства целевого финансирования, они рассматри­ваются как подлежащие налогообложению с даты их по­лучения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

И еще. Средства целевого финансирования относятся к доходам, неучитываемым в целях налогообложения при­были, только при условии, что они расходуются исключи­тельно по целевому назначению, определенному лицом — источником финансирования или федеральными законами. Средства целевого финансирования и целевые поступления, использованные не по своему целевому на­значению, включаются в состав внереализационных дохо­дов организации (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Обратите внимание, что Законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ изменена редакция подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. С 1 янва­ря 2006 г. в целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим ус­ловиям:

—гранты предоставляются на безвозмездной и безвоз­вратной основах российскими физическими лицами, не­коммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правитель­ством РФ, на осуществление конкретных программ в об­ласти образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления — СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокри­нология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей сре­ды, защиты прав и свобод человека и гражданина, преду­смотренных законодательством РФ, социального обслу­живания малоимущих и социально незащищенных кате­горий граждан, а также на проведение конкретных науч­ных исследований;

—гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Что касается налогообложения курсовых разниц, то при исчислении налога на прибыль положительные и от­рицательные курсовые разницы, возникающие от пере­оценки имущества в виде валютных ценностей и требова­ний (обязательств), стоимость которых выражена в ино­странной валюте, учитываются соответственно в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или вне­реализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку некоммерческие организации-грантополучатели не несут денежных обязательств перед грантодателями, они переоценивают только стоимость валютных активов на своих счетах, в связи с чем при падении курса рубля по отношению к иностранной валюте у них воз­никнет внереализационный доход в виде положитель­ной курсовой разницы.

Следует иметь в виду, что в случае реализации ино­странной валюты, полученной НКО в виде гранта, либо по­купки иностранной валюты доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы (образуется вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБР на дату пере­хода права собственности на иностранную валюту) являют­ся доходами от внереализационных операций и облагают­ся налогом на прибыль (п. 2 ст. 250 НК РФ).

Причем это правило главы 25 НК РФ можно назвать «зеркальным», так как согласно подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде отрицательной (положительной) курсо­вой разницы, образующейся вследствие отклонения кур­са продажи (покупки) иностранной валюты от официаль­ного курса ЦБР, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, квалифицируются как внереализационные расходы и также учитываются при налогообложении.