ЕНВД при аренде: вопросов больше, чем ответов

Практика применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный до­ход показала несовершенство ее законодательной базы. Взять хотя бы проблемы с нало­гообложением розничной торговли, деятельности по распространению (размещению) на­ружной рекламы и т. д.

С 1 января 2006 г. на голову бедных налогоплательщи­ков сваливается еще одна «беда», которая, как показыва­ет редакционная почта, затронула интересы многих на­ших читателей: в перечень видов деятельности, подпада­ющих под ЕНВД, включена деятельность по передаче в аренду стационарных торговых мест. Норма в Кодекс включена, но порядок ее применения не ясен. Офици­альные органы, естественно, имеют на этот счет свою точ­ку зрения, не всегда (как это, к сожалению, часто бывает) основанную на положениях НК РФ.

Проанализируем сложившуюся ситуацию.

Что будем облагать?

Глава 26.3 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) предполагает перевод на уплату единого налога на вмененный доход предпринимательской деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей (подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Статья 346.27 НК РФ, определяющая основные понятия этого специального налогового режима, никак не ком­ментирует эту норму (за исключением, пожалуй, опреде­ления торгового места, под которым понимается место, используемое для совершения сделок купли-продажи). Между тем вопросов более чем достаточно.

Первый вопрос, возникающий сразу по прочтении подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ: почему в этой норме речь идет о залах обслуживания посетителей? Этот термин введен в главу 26.3 НК РФ в отношении оказания услуг об­щественного питания. Применительно же к торговой де­ятельности следовало бы говорить о торговом зале.

То, что в подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ имеются в виду все-таки торговые залы, а не залы обслуживания посети­телей, подтверждается и Минфином России (письма от 26.09.2005 № 03-11-02/44, 07.11.2005 № 03-11-04/03/127 и от 01.12.2005 № 03-11-04/3/155). В письмах отмечается, что на уплату ЕНВД могут переводиться организации и инди­видуальные предприниматели, осуществляющие пред­принимательскую деятельность по оказанию услуг по пе­редаче в аренду стационарных торговых мест в местах организации торговли, не имеющих торговых залов.

Таким образом, чтобы деятельность по сдаче имущест­ва в аренду подпадала под систему налогообложения в виде ЕНВД, должны соблюдаться два условия:

1) предметом договора аренды должно быть стацио­нарное торговое место;

2) сдаваемое в аренду стационарное торговое место должно быть расположено на рынке или в другом месте торговли, не имеющем торговых залов.

Никаких иных условий глава 26.3 НК РФ не содержит.

Обратите внимание!

В Письме Минфина России от 01.12.2005 № 03-11-04131155 отмечается, что предпринимательская дея­тельность по сдаче в аренду стационарных торговых мест облагается ЕНВД независимо от того, кто является арендатором: физические лица (в том числе индивиду­альные предприниматели) или юридические.

По нашему мнению, эти условия очевидны. Минфин, похоже, так не считает. Иначе как объяснить требование чиновников об обложении ЕНВД деятельности по сдаче в аренду земли для организации арендатором рынка со ста­ционарными торговыми местами (Письмо от 01.12.2005 №03-11-04/3/157)?

Участок земли на территории рынка, конечно, находит­ся в месте осуществления торговли, но никак не может быть отнесен к стационарному торговому месту.

В ситуации, когда арендодатель сдает в аренду участок земли, на котором арендатор устраивает рынок со стаци­онарными торговыми местами, передаваемыми затем в аренду торговым организациям и индивидуальным пред­принимателям, плательщиком ЕНВД, по нашему мнению, будет выступать арендатор земли в отношении деятель­ности по передаче в аренду организованных им стацио­нарных торговых мест (но опять же не участков земли).

Основная проблема при применении подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ состоит в определении понятий «стацио­нарное торговое место» и «другие места торговли, не имеющие торговых залов». Ни Кодексом, ни Государст­венным стандартом РФ ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Терми­ны и определения» (Постановление Госстандарта России от 11.08.99 № 242-ст) эти понятия не определены.

Минфин же трактует их весьма своеобразно. Так, в письмах от 01.12.2005 №03-11-04/3/155 и №03-11-04/3/157 чиновники разъясняют, что под местом торговли для це­лей ст. 346.26 НК РФ следует понимать здания, сооруже­ния и открытые площадки, в которых (на которых) осуще­ствляется торговля.

К таким местам торговли Минфином, в частности, от­несены (письма от 26.09.2005 № 03-11-02/44, от 07.11.2005 №03-11-04/03/127):

—крытые рынки (ярмарки);

—торговые комплексы;

—культурные и (или) выставочные центры (во время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприя­тий);

—киоски;

—автовокзалы;

—железнодорожные вокзалы;

—административные здания;

—учебные здания;

—поликлиники и другие объекты, имеющие стацио­нарные торговые места.

При этом «стационарное торговое место» трактуется чиновниками через определение стационарной торговой сети: в письме Минфина России от 01.12.2005 № 03-11-04/3/155 отмечается, что под стационарным торговым ме­стом следует понимать торговое место, функционирую­щее в месте торговли, относящемся к стационарной тор­говой сети.

На основании этого, по мнению Минфина, на уплату ЕНВД может переводиться предпринимательская дея­тельность рынков по передаче в аренду:

—земельных участков для организации стационарного торгового места;

—тентовых палаток;

—торговых мест в крытых каркасных конструкциях, не присоединенных к инженерным коммуникациям.

Не кажется ли вам, что Минфин противоречит сам се­бе? Коль скоро речь идет о стационарной торговой сети, необходимо обратиться к ее определению, содержаще­муся в ст. 346.27 НК РФ.

Статья 346.27 четко определяет, что стационарная тор­говая сеть — это торговая сеть, расположенная в предна­значенных для ведения торговли зданиях, строениях, со­оружениях, подсоединенных к инженерным коммуника­циям. Под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, понимается торговая сеть, расположен­ная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обо­собленных и специально оснащенных для этих целей по­мещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров роз­ничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов Кодекс относит крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

В связи с этим вызывает сомнение правомерность отне­сения к деятельности, облагаемой ЕНВД, предоставления в аренду земельных участков для организации арендато­ром стационарных торговых мест и торговых мест в кры­тых каркасных конструкциях, не присоединенных к инже­нерным коммуникациям.

То есть если привязывать понятие «стационарное тор­говое место» к понятию «стационарная торговая сеть», то совершенно очевидно, что открытые рынки, площадки и другие объекты, не присоединенные к инженерным ком­муникациям, из-под налогообложения выпадают.

Однако обращаем внимание, что глава 26.3 НК РФ связь понятий «стационарное торговое место» и «стацио­нарная торговая сеть» не устанавливает.

Кроме того, из п. 13 ст. 346.26 НК РФ совершенно одно­значно следует, что речь идет о сдаче в аренду не любого торгового места, а именно стационарного торгового мес­та. При отсутствии соответствующего определения, по на­шему мнению, к трактовке этого понятия следует подхо­дить буквально. Прилагательное «стационарный» означа­ет укрепленный неподвижно, непередвижной. То есть под вопросом возможность облагать ЕНВД сдаваемые в аренду тентовые палатки, которые не являются непод­вижными конструкциями. Кроме того, согласно ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» палатки (а также автолавки, автоцистерны и т. д.) представляют не­стационарную торговую сеть.

Из Письма Минфина России от 23.11.2005 № 03-11-04/3/143 следует, что в отношении торговых комплексов стационарными торговыми местами признаются констру­ктивно обособленные торговые секции, которые образу­ются в результате разделения площади торгового комп­лекса легкими конструкциями (перегородками) некапи­тального характера и конструкциями капитального хара­ктера. Передача таких секций в аренду подлежит обложе­нию ЕНВД, если только они не отнесены правоустанавли­вающими и инвентаризационными документами к мага­зинам и павильонам.

При этом площадь конструктивно обособленных тор­говых секций значения не имеет.

ЕНВД исчисляется только в отношении торговых мест, фактически сданных в аренду. Стационарные торговые места, не сданные в аренду, при исчислении ЕНВД не учитываются (Письмо Минфина России от 28.10.2005 №03-11-04/3/123).

Что облагать не будем?

Как уже было отмечено, стационарное торговое место должно располагаться в месте торговли, не имеющем торговых залов.

Согласно ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) площадь торгового зала — это часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, де­монстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кас­совых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь прохо­дов для покупателей. К площади торгового зала отно­сится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых поме­щений, а также помещений для приема, хранения това­ров и подготовки их к продаже, в которых не произво­дится обслуживание покупателей, не относится к пло­щади торгового зала. Площадь торгового зала опреде­ляется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

При этом в целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризацион­ным и правоустанавливающим документам относятся лю­бые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), со­держащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, дого­вор аренды (субаренды) нежилого помещения или его ча­сти (частей), разрешение на право обслуживания посети­телей на открытой площадке и другие документы).

В связи с этим под ЕНВД не подпадает сдача в аренду обособленных помещений в здании, предназначенном для ведения торговли, если здание и помещения являют­ся магазином или павильоном. Об этом Минфин России сообщает в своих письмах от 01.12.2005 № 03-11-04/3/155, от 29.11.2005 № 03-11-04/3/145.

В Письме от 28.10.2005 № 03-11-04/3/123 также отмеча­ется, что не подлежит налогообложению передача в аренду нестационарных торговых мест в виде переносных и передвижных прилавков, трейлеров и автофургонов. Из Письма Минфина России от 23.11.2005 № 03-11-04/3/143 следует, что ЕНВД может облагаться деятель­ность по передаче в аренду стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, только под розничную торговлю.

Получается, что для определения порядка налогообло­жения деятельности арендодателя имеет значение направ­ление использования стационарного торгового места арен­датором? Вполне логично! Однако как в этом случае объяс­нить требование Минфина облагать ЕНВД деятельность арендодателя по предоставлению в аренду стационарных торговых мест, которые используются арендатором также для сдачи в аренду, а не для розничной торговли? Согласно письмам Минфина России от 28.10.2005 № 03-11-04/3/123 и от 07.11.2005 № 03-11-04/03/127 в случае передачи в аренду стационарных торговых мест хозяйствующим субъектам с правом передачи их в субаренду единый налог на вменен­ный доход должны уплачивать и арендодатель и аренда­тор, передающий торговые места в субаренду.

В Письме Минфина от 15.11.2005 № 03-11-04/3/134 разъясняется, что арендодатель, владеющий торговым комплексом, является плательщиком ЕНВД только в от­ношении сдаваемых в аренду стационарных торговых мест, расположенных в этом комплексе. Если же в аренду сдаются не стационарные торговые места, а площади тор­гового комплекса, например под казино, под салон кра­соты, под кафе, под аптеку, под обменный пункт или под салон бытовой техники, такая деятельность переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД не подлежит.

Торговое место — одно на двоих

По договору аренды арендодатель может предоставить одно торговое место двум и более арендаторам. Как в этом случае определяется физический показатель у арен­додателя — по фактическому количеству торговых мест или по числу арендаторов?

Напомним, что глава 26.3 НК РФ в качестве физическо­го показателя по данному виду деятельности устанавли­вает количество торговых мест, переданных во времен­ное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам.

В связи с этим Минфин России в Письме от 23.11.2005 № 03-11-04/3/142 разъяснил, что исчисление единого на­лога на вмененный доход должно осуществляться исходя из количества торговых мест, сданных в аренду, независи­мо от того, сколько физических лиц арендуют одно торго­вое место.

В Письме обращается внимание на то, что гражданское законодательство (п. 2 ст. 614 ГК РФ) допускает установле­ние арендной платы как на все арендуемое имущество в целом, так и отдельно по каждой из его частей. Поэтому при аренде одного торгового места несколькими аренда­торами арендная плата должна уплачиваться каждым арендатором отдельно в сумме, установленной в соответ­ствии с договором аренды.

Аренда по выходным

Часто бывает, что стационарные торговые места в ры­ночных и ярмарочных комплексах предоставляются в аренду не на каждый день, а на определенное количество дней в неделю (например, только по выходным). Возника­ет вопрос: как определять налоговую базу по единому на­логу на вмененный доход в этом случае? Минфин России в

Письме от 07.11.2005 № 03-11-04/03/127 разъяснил, что, ес­ли торговые места на рынке в отдельные дни не будут ис­пользоваться и оплата за период их неиспользования арендаторами не будет производиться в соответствии с но­вой редакцией статьи 346.29 НК РФ, налоговая база по еди­ному налогу на вмененный доход может быть скорректи­рована коэффициентом К2, учитывающим фактический период времени осуществления деятельности.

Раздельный учет

Арендодатель, одновременно сдающий в аренду ста­ционарные торговые места и торговые площади, не явля­ющиеся таковыми, будет вынужден вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по деятельности, подпадающей под ЕНВД (предоставле­ние в аренду стационарных торговых мест), и по деятель­ности, в отношении которой применяются иные режимы налогообложения (предоставление в аренду площадей, не являющихся стационарными торговыми местами).

По деятельности, связанной с передачей во временное владение и (или) пользование площадей, не являющихся стационарным торговым местом, налогоплательщик мо­жет применять либо общий режим налогообложения, ли­бо упрощенную систему налогообложения. На УСН можно перейти только с начала календарного года при условии, что налогоплательщик соответствует всем критериям ее применения, установленным главой 26.2 НК РФ.

При применении общего режима налогообложения у арендодателя возникает объект налогообложения по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и единому социальному налогу.

Налоговая база по указанным налогам определяется исходя из данных раздельного учета. При невозможности отнесения объектов учета к тому или иному виду деятель­ности необходимо произвести их распределение.

Так, например, согласно Письму Минфина России от 15.03.2005 № 03-03-01-04/1/116 внереализационные расходы в случае невозможности их разделения между видами дея­тельности, переведенными и не переведенными на ЕНВД, определяются в порядке, установленном п. 9 ст. 274 НК РФ: пропорционально доле доходов организации от деятель­ности, относящейся к уплате налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

В аналогичном порядке распределяется стоимость имущества, используемого одновременно в деятельно­сти, переведенной и не переведенной на ЕНВД (см. Пись­мо Минфина России от 14.09.2004 № 03-06-05-04/21).

Механизм распределения внереализационных доходов главой 25 НК РФ не установлен. Поэтому, как разъяснил Минфин России в Письме от 15.03.2005 №03-03-01-04/1/116, если организация не может конкретно определить принад­лежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД, то указанные внереа­лизационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

В заключение следует отметить, что проследить логику чиновников в отношении обложения ЕНВД деятельности по предоставлению в аренду стационарных торговых мест весьма проблематично. Решить возникающие проблемы поможет только внесение изменений в НК РФ или же арбитражная практика, которая, судя по сложности вопроса, обещает быть очень богатой.