После утверждения и сдачи годового баланса настал черед делить между участниками компаний прибыль и выплачивать дивиденды. Несмотря на то что принципы налогообложения дивидендов не изменились, этот процесс все равно вызывает немало вопросов. Минфин и ФНС России в последний год выпустили новые письма, о которых будет небезынтересно узнать бухгалтерам. По некоторым вопросам позиция чиновников стала более либеральной. Кроме того, ведомства дали новые разъяснения по отдельным ситуациям, касающимся налогообложения дивидендов.
Дивиденды за счет прибыли прошлых лет
Начнем с наболевшего вопроса о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Вопрос этот важен, поскольку от него напрямую зависит применение пониженных «дивидендных» ставок по налогу на прибыль и по НДФЛ.
Чиновники определились
Специалисты Минфина России в течение длительного времени считали, что такие выплаты не могут признаваться дивидендами. Ведь дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли организации, определяемой по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). То есть обязательное условие для выплаты дивидендов — наличие у компании чистой прибыли по итогам периода, за который дивиденды выплачиваются. Поэтому, в случае когда деньги акционерам ОАО (ЗАО) или участникам ООО (далее тех и других мы будем называть для краткости участниками) выплачиваются за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, нет оснований считать их дивидендами для целей налогообложения. Такие выплаты признаются доходом компании-участника в виде безвозмездно полученного имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ). А значит, не применяются положения ст. 275 НК РФ, устанавливающие льготный порядок налогообложения дивидендов, и налог на прибыль с полученных доходов организация-участник должна будет исчислить по ставке 20% (письмо Минфина России от 14.10.2005 № 03-03-04/1/276). По аналогии это справедливо и для дивидендов, выплачиваемых акционерам-гражданам — НДФЛ с них налоговый агент, следуя логике чиновников, удержит по ставке 13% вместо 9%.
Позже финансисты разъясняли, что начисление участникам общества дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет возможно (письмо от 18.05.2007 № 03-08-05), а потом неоднократно сообщали, что этот вопрос не относится к компетенции Минфина России (письма от 11.08.2011 № 03-03-06/1/469, от 17.06.2010 № 03-03-06/1/604, от 05.08.2009 № 03-04-06-01/204 и др.).
Совсем недавно в письме от 20.03.2012 № 03-03-06/1/133 Минфин России пришел к следующему выводу: начисление и выплата дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет возможны. Но только при условии, что денежные средства, за счет которых планируется выплата дивидендов, не направлялись на формирование специальных фондов (резервного фонда, фонда акционирования). Если чистая прибыль ранее была направлена на формирование специальных фондов, то выплачиваемые из нее суммы, по мнению финансистов, не могут быть признаны дивидендами и являются иными выплатами в пользу участников. Поэтому при налогообложении таких доходов пониженные ставки не применяются. Заметим, что такие выводы финансисты делали и раньше, в письмах от 06.04.2010 № 03-03-06/1/235 и от 14.05.2009 № 07-02-06/119, но после этого неизменно возвращались к прежним позициям. Теперь же с учетом того, что ФНС России, впервые высказавшись по данному вопросу, выпустила согласованное с финансистами письмо от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16389, в котором изложена аналогичная точка зрения, эту позицию ведомств, на наш взгляд, можно считать окончательной.
Наличие прибыли нужно подтвердить
По вопросу возможности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет за последний год появились интересные судебные решения. По мнению арбитров, для применения пониженных ставок по налогу на прибыль и НДФЛ компания должна документально подтвердить наличие нераспределенной прибыли прошлых лет.
Так, судьи ФАС Московского округа в постановлении от 09.02.2011 № А40-2972/10-115-36 поддержали налоговиков. Инспекция провела выездную проверку за 2006—2008 гг. и оштрафовала компанию за неполное перечисление НДФЛ. Проверяющие посчитали, что выплаченные физическим лицам суммы не являются дивидендами при отсутствии у организации прибыли и применяться к таким доходам должна была ставка 13%, а не 9%. Кроме того, компании предложили удержать и уплатить в бюджет недостающие суммы налога.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением, в котором утверждала, что выплаченные гражданам деньги являются дивидендами, а источник выплаты — нераспределенная прибыль прошлых лет. Но суды первой и апелляционной инстанций установили, что по итогам 2006—2007 гг. компания получила убыток, а дивиденды, как следовало из протокола внеочередного собрания участников общества, были выплачены по результатам деятельности за девять месяцев 2008 г. Доказать, что за период деятельности, предшествующий охваченному проверкой, оставалась нераспределенная прибыль, компания также не смогла. В результате суды отказали в удовлетворении требований компании, а арбитры ФАС согласились с коллегами.
Невостребованные дивиденды у выплачивающей компании
Федеральный закон от 28.12.2010 № 409-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части регулирования выплаты дивидендов (распределения прибыли)» (далее — Закон № 409-ФЗ) откорректировал не только процесс получения дивидендов (об этом мы писали в «БП», 2011, № 11), но и вопросы, связанные с налогообложением в ситуации, когда дивиденды не были получены участниками. Эти изменения носят вполне позитивный характер и однозначно решают давнюю проблему в пользу компаний. Напомним, что Закон № 409-ФЗ вступил в силу с даты его официального опубликования, то есть с 31 декабря 2010 г.
По общему правилу списанные в связи с истечением срока исковой давности суммы кредиторской задолженности признаются внереализационным доходом организации (п. 18 ст. 250 НК РФ). До принятия Закона № 409-ФЗ чиновники считали, что на основании этой нормы суммы дивидендов, не востребованные акционерами, по истечении срока давности также включаются в доходы для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 14.02.2006 № 03-03-04/1/110, УФНС России по г. Москве от 22.06.2010 № 16-15/065026 и от 15.06.2010 № 16-15/062757). Теперь в законодательстве прямо установлено, что по истечении срока давности для невостребованных дивидендов эти суммы восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли компании. Об этом говорится в п. 5 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и в п. 4 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Поскольку под нераспределенной прибылью понимается прибыль, оставшаяся в распоряжении компании после уплаты налогов и выплаты дивидендов, этого указания в принципе было бы достаточно для того, чтобы не учитывать спорные суммы в целях налогообложения, а по сути не платить с них налог повторно. Но законодатели, решив, видимо, избавить компании от судебных тяжб с фискалами на все сто процентов, ввели в п. 1 ст. 251 НК РФ подп. 3.4, согласно которому при расчете налога на прибыль не учитываются доходы организации, полученные от акционеров или участников в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов. Это правило распространено в том числе и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли компании невостребованных акционерами или участниками дивидендов либо части распределенной прибыли. Норма подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2007 г. (ч. 2 ст. 4 Закона № 409-ФЗ).
Важно, что для корректировки налоговой базы в части сумм восстановленных дивидендов значение имеет не дата начисления невостребованных дивидендов, а дата, на которую они были учтены в составе доходов для целей налогообложения прибыли в связи с окончанием срока давности для получения дивидендов. То есть в случае, когда невостребованные дивиденды включены в состав доходов в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2010 г., компания вправе скорректировать свои налоговые обязательства, подав уточненные декларации. При этом финансисты отметили, что компания может учесть образовавшуюся переплату как непосредственно в периоде ее возникновения, так и в любом последующем периоде в пределах трех лет с момента, когда стало известно о факте излишней уплаты налога. Трехлетний срок в данном случае отсчитывается со дня вступления в силу Закона № 409-ФЗ, а значит, воспользоваться правом на зачет (возврат) налога можно и по итогам декларирования за 2011—2013 гг. (письма Минфина России от 17.02.2011 № 03-03-06/1/106, от 05.03.2011 № 03-03-06/1/123 и от 25.03.2011 № 03-03-06/1/178).
Если дивиденды не выданы
Бывает так, что дивиденды начисляются, но выплатить их у организации нет возможности. По истечении срока исковой давности некоторые компании-участники пытаются учесть такие дивиденды в составе внереализационных расходов. Ведь к внереализационным расходам организации приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. К таким убыткам относятся, в частности, суммы безнадежных долгов либо их часть, не покрытая за счет резерва по сомнительным долгам, в случае если такой резерв был сформирован компанией (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). А безнадежной, то есть нереальной к взысканию, задолженность признается в том числе в связи с истечением срока исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Однако Минфин России высказался против такого подхода. Рассмотрев подобную ситуацию в письме от 01.08.2011 № 03-03-06/1/441, чиновники пришли к выводу, что с учетом положений ст. 265 и 266 НК РФ сомнительная задолженность и безнадежные долги возникают в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Природа же возникновения дебиторской задолженности по дивидендам совершенно иная. Отношения по выплате дивидендов не связаны с реализацией товаров, работ или услуг и не приводят в целях налогообложения прибыли к возникновению у участника сомнительной задолженности либо безнадежного долга. Поэтому, по мнению Минфина России, неполученные дивиденды, срок давности по которым истек, участник не может учесть в составе налоговых расходов в качестве убытков.
Вопросы применения нулевой ставки
С 1 января 2011 г. законодатели сняли важное ограничение для применения нулевой ставки по налогу на прибыль участниками обществ (напомним, что речь идет об изменениях, внесенных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЗ). С этой даты Налоговый кодекс не содержит упоминаний о стоимостном выражении участия в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации для применения нулевой ставки. То есть теперь закреплено только одно условие для применения нулевой ставки при получении дивидендов от российской организации: непрерывное владение в течение не менее 365 дней как минимум 50-процентным вкладом в уставный капитал. Понятно, что после этого количество компаний, получивших право на применение нулевой ставки, увеличилось в разы. А в Минфин России посыпались запросы, касающиеся соблюдения оставшегося условия применения нулевой ставки.
Один из вопросов, взволновавших участников обществ, заключался в следующем: правомерно ли применение нулевой ставки в том случае, когда при соблюдении всех условий дивиденды выплачены за счет нераспределенной прибыли прошлых лет? В письме от 06.04.2011 № 03-03-06/1/221 Минфин России указал, что такие дивиденды должны облагаться по ставке 9%, независимо от выполнения компанией-участником условий, прописанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Причина в том, что положения п. 3 ст. 284 НК РФ в новой редакции применяются с 1 января 2011 г. и распространяются на правоотношения по обложению налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды. Об этом говорится в п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ. То есть, например, в случае, когда компания получила по 2010 г. убыток и приняла решение выплатить в 2011 г. дивиденды за счет нераспределенной прибыли 2009 г. и предшествующих лет, налог на прибыль она должна будет удержать исходя из ставки 9%.
Кроме того, по мнению Минфина России, при налогообложении промежуточных дивидендов за 2010 г. также следовало применять ставку в размере 9% даже при соблюдении условий, установленных подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (письма от 21.12.2011 № 03-03-06/1/841 и от 21.06.2011 № 03-03-06/1/368).
А теперь упомянем два курьезных письма Минфина России, касающихся применения нулевой ставки в описанных выше ситуациях. В одном из них, от 26.03.2012 № 03-03-10/29, чиновники сообщили, что нет оснований для применения нулевой ставки при выплате промежуточных дивидендов по итогам отчетных периодов 2010 г. В другом, от 04.04.2012 № 03-03-10/34, финансисты указали, что при выплате дивидендов после 1 января 2011 г. за счет нераспределенной прибыли, полученной до 2010 г., нулевая ставка также не применяется. Эти выводы не вызывают нареканий. Но и в том, и в другом письме Минфин России рекомендует удерживать налог на прибыль с таких дивидендов по общеустановленной ставке 20%. Причем финансисты совершенно не оспаривают тот факт, что выплаты участникам общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет являются дивидендами. Полагаем, что чиновники все же ошиблись и под ставкой налога на прибыль подразумевалась общеустановленная ставка по дивидендам в размере 9%. Тогда все встает на свои места, и выводы, сделанные в этих письмах, не выбиваются из упоминавшихся по тексту настоящей статьи разъяснений финансового ведомства.
Отметим, что соответствие компании-участника условиям, установленным в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, определяется именно на дату принятия решения о выплате дивидендов, а не на дату их фактической выплаты. На это прямо указано в Налоговом кодексе, но тем не менее финансистам нередко приходится отвечать на подобные вопросы (см., например, письмо Минфина России от 06.04.2011 № 03-03-06/1/215).
Немало вышедших в последнее время разъяснений финансового ведомства посвящено определению периода владения долей в уставном капитале в случаях, когда происходит реорганизация компании, выплачивающей дивиденды, или организации-получателя.
Так, при изменении получателем дивидендов организационно-правовой формы период владения вкладом (долей) в уставном капитале компании — источника выплаты дивидендов не прерывается (письмо Минфина России от 12.09.2011 № 03-03-06/1/547). А вот если реорганизация проводится в форме выделения или присоединения, то, как считают чиновники, право на применение льготной ставки у правопреемника возникнет только по истечении 365 календарных дней с момента такой реорганизации (письма Минфина России от 30.01.2012 № 03-03-06/1/42 и от 23.01.2012 № 03-03-06/1/28). В случае когда организационно-правовую форму изменяет дочерняя организация, по мнению финансистов, получатель дивидендов может применить ставку 0% только по истечении 365 календарных дней после завершения реорганизации. Это связано с тем, что при реорганизации юридического лица в форме преобразования оно считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникшей компании (п. 4 ст. 257 ГК РФ). То есть при реорганизации юридического лица в форме преобразования возникает новая организация. И право собственности на долю в уставном капитале у участника вновь образованной организации возникает в момент ее государственной регистрации (письма Минфина России от 11.01.2012 № 03-03-06/1/3, от 18.11.2011 № 03-03-06/1/769 и от 31.10.2011 № 03-03-06/1/702).
Кто вернет излишне удержанный налог?
Могут возникнуть различные ситуации, когда окажется, что налоговый агент при выплате дивидендов допустил излишнее удержание налога на прибыль или НДФЛ. Наиболее распространенный случай — переквалификация дивидендов в доходы. Например, когда компания выплачивала дивиденды за счет чистой прибыли, образовавшейся по итогам отчетных периодов, а по году получила убыток. Тогда компании-участники должны будут включить промежуточные дивиденды в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль и пересчитать налог по ставке 20%. У физических лиц такие выплаты будут признаваться доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13%. Об этом сказано еще в письмах ФНС России от 19.03.2009 № ШС-22-3/210 и Минфина России от 24.12.2008 № 03-03-06/1/721. Что касается получения доходов физическими лицами, то здесь вопросов нет: организация — источник выплаты должна будет пересчитать НДФЛ по ставке 13%, удержать налог при последующих выплатах либо при невозможности такого удержания направить соответствующие сведения в инспекцию (п. 5 ст. 226 НК РФ).
С участниками-организациями дело обстоит несколько сложнее. Налоговое агентирование при выплате российской организации доходов, облагаемых по ставке 20%, действующим законодательством не предусмотрено. Поэтому уплатить налог, исчисленный по обычной ставке, в такой ситуации придется самому участнику общества. А как же быть с возвратом налога, уплаченного в бюджет компанией, выдавшей дивиденды?
Аналогичный вопрос возникает и еще по одной ситуации. Некоторые компании при выплате после 1 января 2011 г. дивидендов за 2010 г. своим участникам, получившим после внесения изменений в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ право на применение нулевой ставки по дивидендам, не успели перестроиться и удержали налог по ставке 9%. В обоих случаях у компании-участника возникает одна и та же проблема: как вернуть излишне удержанные суммы налога?
В прошлом году интересные разъяснения выпустили столичные налоговики. Они указали, что у инспекции в такой ситуации нет оснований для возврата денег налоговому агенту в порядке ст. 78 НК РФ, поскольку на него не возложена обязанность по возврату компаниям-участникам налога на прибыль с дивидендов. Возврат или зачет налоговому агенту может быть осуществлен только тогда, когда суммы перечисленного в бюджет налога превышают суммы налога, удержанные при выплате доходов плательщику. На это указал также Пленум ВАС РФ в п. 24 постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Поэтому компании-участнику придется решать вопрос о возврате излишне удержанного налоговым агентом «дивидендного» налога на прибыль с инспекцией по месту своего учета. Со своей стороны, налоговый агент, по мнению контролеров, в таком случае должен представить «уточненку», скорректировав суммы начисленных дивидендов по листу 03 декларации по налогу на прибыль в сторону уменьшения (письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049791).
Имеется и арбитражная практика по возврату налога на прибыль в такой ситуации. Так, судьи ФАС Московского округа в постановлении от 11.04.2012 № А40-97560/11-20-408 изучили дело, в котором компания — источник выплаты дивидендов удержала с участника налог на прибыль по ставке 9%. Получатель дивидендов, как выяснилось впоследствии, имел право на применение нулевой налоговой ставки, так как все условия подп. 3 п. 1 ст. 284 НК РФ на дату вынесения решения о выплате дивидендов были выполнены. Организация, недополучившая дивиденды, подала в инспекцию по месту своего учета заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога на прибыль. К заявлению были приложены документы, подтверждающие факт уплаты в бюджет суммы налога на прибыль, а также документы, подтверждающие дату приобретения и размер доли в уставном капитале общества — источника выплаты дивидендов. Но налоговики отказали в возврате налога.
Тогда компания обратилась в суд. Суд первой инстанции поддержал инспекцию, указав, что возврат суммы налога на прибыль с доходов в виде дивидендов в случае его ошибочного удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом осуществляется по заявлению налогового агента. Суд апелляционной инстанции согласился с коллегами. Однако ФАС указал на незаконность выводов нижестоящих судов. Арбитры отметили, что согласно разъяснениям, данным в письмах Минфина России от 16.12.2009 № 03-02-07/1-540 и УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049791, излишне удержанная налоговым агентом при выплате дивидендов российской организации и перечисленная в бюджет сумма налога на прибыль должна быть возвращена налогоплательщику инспекцией по месту его учета. Судьи согласились с правомерностью такого подхода, отметив при этом, что возврат плательщику суммы излишне удержанного с дивидендов налога на прибыль не может быть поставлен в зависимость от представления «уточненки» налоговым агентом. Поскольку у организации нет недоимки, по ее заявлению инспекция обязана вернуть налог на прибыль, излишне удержанный налоговым агентом при выплате дивидендов.