Два случая из жизни амортизации

На днях арбитры ФАС Западно-Сибирского округа разместили на своем сайте проект аналитической справки по обобщению судебной практики по применению главы 25 НК РФ за 2011 г. и I квартал 2012 г. Мы отобрали вопросы, касающиеся начисления амортизации по основным средствам.

Транспортные средства и их регистрация

Вопрос, имеет ли значение для начисления амортизации по транспортным средствам момент их регистрации в ГИБДД или органах Гостехнадзора, всегда оставался спорным. И не случайно, что такую ситуацию Федеральный арбитражный суд Западного-Сибирского округа включил в свой обзор.

Суть спора

Организация купила бульдозер. После принятия его на баланс стали начислять по нему амортизацию, причем и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Кроме того, при расчете налога на прибыль организация учла расходы на приобретение дизельного топлива для бульдозера. Однако транспортное средство зарегистрировали в органах Гостехнадзора после принятия машины на баланс.

В ходе налоговой проверки инспекторы исключили из расходов сумму амортизации, а также затраты на покупку топлива. Свои действия налоговики аргументировали тем, что компания не имела права принимать к учету бульдозер до его регистрации в органах Гостехнадзора. Следовательно, указанные расходы экономически необоснованны. Компания не согласилась с таким подходом и обратилась в суд.

Первая инстанция: налоговики не правы

Судьи первой, а впоследствии и апелляционной инстанции поддержали организацию и признали действия инспекции неправомерными. Для целей налогообложения прибыли момент начисления амортизации зависит от даты ввода основного средства в эксплуатацию. Об этом говорится в п. 4 ст. 259 НК РФ: начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию.

Таким образом, начисление амортизации по основному средству, которое фактически готово к эксплуатации и которое организация может использовать в своей деятельности, правомерно. Конечно, при условии, что факт введения основного средства в эксплуатацию документально подтвержден. Напомним, что для этого нужно составить акт о приеме-передаче основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

В рассматриваемой ситуации у организации были все подтверждающие документы о приобретении и вводе машины в эксплуатацию (договор поставки, товарная накладная, акт приема-передачи), а расходы на покупку топлива подтверждены путевыми листами. Поэтому амортизационные отчисления и затраты по списанному дизельному топливу были правомерно учтены при расчете налога на прибыль в составе расходов. Момент регистрации транспортного средства в органах Гостехнадзора роли не играет.

Кассация: важен факт регистрации в Гостехнадзоре

Налоговиков не устроило такое судебное решение, и они обратились в кассационную инстанцию. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.02.2011 № А27-4817/2010 встал на сторону проверяющих. Логика арбитров строилась не только на нормах налогового законодательства. Отправной точкой послужили положения ГК РФ и законодательства о бухгалтерском учете.

Судьи указали, что собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц (п. 1 и 2 ст. 209 ГК РФ).

Срок полезного использования объекта основных средств организация определяет при его принятии к бухгалтерскому учету. Причем срок службы объекта устанавливается в том числе исходя из нормативно-правовых и других ограничений его использования (п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Руководствуясь приведенными нормами, арбитры пришли к выводу, что начало срока полезного использования объекта основных средств налогоплательщик устанавливает самостоятельно, но с учетом нормативно-правовых и других ограничений. В данной ситуации таким ограничением служат Правила государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ, утвержденные Минсельхозпродом России 16.01.95 (далее — Правила). Этот документ разработан в соответствии с постановлением Правительства РФ от 12.08.94 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ».

В пункте 2.15 Правил сказано, что эксплуатация машин без свидетельства о регистрации запрещена. Компания как собственник бульдозера приобретала право на его эксплуатацию только после регистрации машины в органах Гос­технадзора. Значит, срок полезного использования в целях налогообложения прибыли не может отсчитываться ранее даты регистрации транспортного средства в органах Гостехнадзора.

Есть ли альтернатива?

Интересно, что по рассматриваемой проблеме специалисты Минфина России поддерживают налогоплательщиков. По мнению финансистов, законодательством не установлена необходимость регистрировать сделки с транспортными средствами, а также право собственности на них. Что касается постановления Правительства РФ от 12.08.94 № 938, оно регулирует порядок регистрации самого автотранспорта в государственных органах. Поэтому организация вправе начинать начислять амортизацию по транспорту с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (письмо Минфина России от 20.11.2007 № 03-03-06/1/816).

Между тем налоговики всегда были против такого подхода и рекомендовали начислять амортизацию только после регистрации транспортных средств в ГИБДД или органах Гостехнадзора (письмо УФНС России по г. Москве от 25.11.2004 № 26-12/76625).

Судебная практика в большинстве округов складывается в пользу налогоплательщиков. Арбитры указывают, что ввод автотранспорта в эксплуатацию не связан с его регистрацией. Регистрация в ГИБДД (Гостехнадзоре) носит исключительно информационный (учетный) характер. Поэтому она не зависит от регистрации прав на автотранспорт.

Из приведенной на с. 25 таблицы видно, что только в Западно-Сибирском округе судьи иногда поддерживают налоговиков.

Ищем границу опасных объектов

Вторая ситуация, которую арбитры ФАС Западно-Сибирского округа включили в обзор, касается амортизации основных средств, используемых организацией в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Для таких объектов предусмотрен повышающий коэффициент при начислении амортизации (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Его размер не может быть больше 2. Соответственно сумма амортизационных отчислений у компаний, использующих данный коэффициент, будет больше, что позволяет снизить налоговую нагрузку по налогу на прибыль. Естественно, у налоговиков к таким расходам повышенное внимание.

Минфин России: что первично, а что вторично

Одним из проблемных при начислении амортизации является вопрос о применении специального коэффициента при амортизации опасных производственных объектов, изначально предназначенных для использования в условиях агрессивной среды.

В подпункте 1 п. 1 ст. 259.1 НК РФ содержится понятие агрессивной среды для целей налогообложения прибыли. Под ней понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.

К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) аварийной ситуации.

В письме от 14.10.2009 № 03-03-05/182 специалисты Минфина России разъяснили, как определяется граница агрессивной среды. Если она находится в непосредственном контакте с оборудованием, то такое основное средство представляет собой в рабочем режиме опасный производственный объект, а его границы являются механической границей агрессивной среды. При выполнении техники безопасности при работе с опасными объектами агрессивная среда за пределы оборудования выходить не должна.

В таком случае иное имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой. Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств необоснованно.

Финансисты рекомендовали компаниям при использовании специального коэффициента учитывать еще один факт. Если конкретное оборудование предназначено для работы в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.

Исходя из этого Минфин России пришел к выводу, что применение повышающего коэффициента 2 правомерно, если оборудование используется:

• в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя;
• для работы в контакте с опасной средой и изначально объект не предназначался для эксплуатации в подобных условиях.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговики (письмо ФНС России от 17.11.2009 № ШС-17-3/205).

Позиция судов

Указанную позицию Минфина России активно используют налоговики. Однако компаниям удается успешно оспаривать в судах приведенный подход чиновников. Один из таких примеров включили в свой обзор арбитры Западно-Сибирского округа (постановление от 24.01.2012 № А75-786/2011).

Суды всех трех инстанций встали на сторону налогоплательщика. По смыслу п. 7 ст. 259 НК РФ основанием для применения повышающего коэффициента являются два различных фактора:

• воздействие агрессивной среды, под которой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияющих на основные средства;
• воздействие агрессивной технологической среды, то есть нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Обратите внимание: в рассматриваемом постановлении арбитры сослались на п. 7 ст. 259 НК РФ, который регулировал правила применения повышающего коэффициента по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, до 1 января 2009 г. После внесения изменений в главу 25 НК РФ эти правила перенесены в подп. 1 п. 1 ст. 259.1 НК РФ, но смысл их не изменился. Поэтому позиция суда актуальна и сейчас.

Исходя из приведенной нормы судьи пришли к выводу, что степень изначальной (по техническим параметрам) адаптированности основного средства к воздействию агрессивной технологической среды значения не имеет. Организация при начислении амортизации правомерно использовала повышающий коэффициент 2.

Мы проанализировали арбитражную практику по обозначенной проблеме и решили, что суды всех округов поддерживают в этом вопросе налогоплательщиков, и составили таблицу выигранных компаниями дел с разбивкой по округам.

Реквизиты постановления ФАС	В пользу компаний	В пользу налоговиков	Примечание
Западно­Сибирский округ
от 17.02.2011 № А27­4817/2010		+
от 04.10.2010 № А27­975/2010	+
от 18.06.2010 № А27­19317/2009		+
от 03.05.2005 № А27­21446/2004­6		+
от 23.03.2005 № Ф04­1621/2005(9589­А27­23)	+
Северо­Западный округ
от 08.05.2008 № А56­18079/2007	+		Определением ВАС РФ от 17.09.2008 № 11149/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ
от 25.12.2006 № А05­5787/2006­18	+
от 07.11.2005 № А56­44438/2004	+
Северо­Кавказский округ
от 29.05.2007 № А01­2578­2004­6	+
Московский округ
от 07.09.2010 № А40­152876/09­13­1221	+
от 23.06.2006 № А40­66381/05­151­155	+
Уральский округ
от 24.09.2007 № А60­36582/06	+
от 15.01.2007 № А71­3798/06	+		Определением от 05.04.2007 № 3626/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ

Округ	Реквизиты постановлений ФАС
Западно­Сибирский	от 24.01.2012 № А75­786/2011
	от 23.03.2009 № А46­11259/2007
Восточно­Сибирский	от 03.03.2005 № А10­5365/03­Ф02­649/05­С1
Дальневосточный	от 02.08.2011 № Ф03­2558/2011
Поволжский	от 13.12.2011 № А65­26530/2010
	от 07.07.2011 № А65­20407/2010
Московский	от 30.01.2012 № А40­124762/10­90­697
	от 09.11.2011 № А40­11990/11­115­39 (Определением от 27.02.2012 № ВАС­1840/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)
	от 12.08.2011 № А40­107482/10­114­591 (Определением от 08.12.2011 № ВАС­15800/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)
	от 27.10.2010 № А40­21186/10­140­177
	от 21.09.2010 № А40­169733/09­129­1345
	от 03.09.2008 № А40­63848/07­140­365
Уральский	от 29.01.2008 № А76­4441/07 (Определением ВАС РФ от 03.06.2008 № 6567/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)