Осторожно! Налоговый капкан

Сегодня хотелось бы прокомментировать Письмо Минфина РФ от 08.02.2005 № 03-04-08/18, в котором сообщается, что операции по реализации на экспорт товаров, освобож­даемых от НДС в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС по ставке 0%. При этом соответственно сум­мы НДС, уплаченные при приобретении то­варов (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров, к вычету не принимаются, а учиты­ваются в их стоимости.

Логика при этом такая. В соответствии со ст. 164 НК РФ налогообложение операций по реализации товаров (ра­бот, услуг) производится по ставкам в размере 0, 10 или 18%. Перечень товаров (работ, услуг), операции по реа­лизации которых на территории Российской Федерации (выделеноавтором) не подлежат обложению НДС, содер­жится вст. 149НКРФ.

По мнению Минфина РФ, это означает, что ставки НДС, установленные ст. 164 НК РФ, в том числе и «нулевая» ставка, при реализации товаров (работ, услуг), освобож­денных от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ, не применяются. Следовательно, операции по реализации на экспорт медицинской техники, освобожденные в соот­ветствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежат обло­жению НДС по ставке в размере 0%.

При этом суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров, к вычету не при­нимаются, поскольку в случае использования товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реа­лизации товаров, освобожденных от налогообложения, суммы налога, уплаченные при их приобретении, учиты­ваются в стоимости таких товаров (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящих экспортных поставок освобожденных от НДС товаров, в базу по НДС не включаются на основании п. 2 ст. 162 НК РФ. Кроме того, в более раннем Письме (от 02.08.2004 № 03-04-08/46) Минфин РФ указал, что обязанности по представлению в налоговые органы документов, преду­смотренных ст. 165 НК РФ, у организации, осуществляю­щей экспорт товаров, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения по ст. 149 НК РФ, не возникает.

То есть со стоимости экспортируемых товаров, а также с авансов, полученных в счет их будущих поставок, НДС платить не нужно, представлять документы, предусмот­ренные ст. 165 НК РФ, вовсе не обязательно, при этом воз­местить суммы НДС, уплаченные при приобретении това­ров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортной продукции, нельзя.

Вроде бы все красиво и на первый взгляд кажется пра­вильным. Но... это совсем не так.

Вывод о том, что ставки налога в размере 0, 10 или 18% применяются только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложе­нию НДС, а по всем операциям, освобождаемым от на­логообложения по ст. 149 НК РФ, указанные ставки не применяются, по мнению автора, в корне не верен, и вот почему.

• Во-первых, как бы «забыто» самое главное правило — реализация указанных в ст. 149 НК РФ товаров освобо­ждается от НДС только в случае, если эти товары реали­зованы на территории Российской Федерации, следова­тельно, при поставке их на экспорт (за пределы террито­рии РФ) ни о каком освобождении и речи быть не может, вариант только один — должна применяться «нулевая» ставка НДС, поскольку нормы ст. 149 НК РФ на такие това­ры не распространяются.

• Во-вторых, в Кодексе прямо указано (п. 5 ст. 149 НК РФ), что организация, осуществляющая операции по ре­ализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по мес­ту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с кото­рого она намерена это сделать. Следовательно, такие налогоплательщики применяют ставку НДС в размере 18%.

• В-третьих, если налогоплательщик осуществляетя операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, и он в нарушение п. 4 ст. 149 НК РФ не ведет раздельный учет этих операций, то как поступит налоговая инспекция? Простит, погладит по головке? Правильно, уже проходили — обложит по пол­ ной программе, и будет права!

Поэтому вывод о том, что по всем операциям, освобо­ждаемым от налогообложения по ст. 149 НК РФ, ставки, установленные в ст. 164 НК РФ (кстати, а других-то и нет), не применяются, по мнению автора, мягко говоря, некор­ректен.

Напомним, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ на­логообложение производится по «нулевой» налоговой ставке при реализации товаров, вывезенных в таможен­ном режиме экспорта при условии представления в нало­говые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), такие операции подлежат обложению НДС по ставкам соответст­венно 10 или 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Минфин же в своем Письме от 02.08.2004 № 03-04-08/46 разъясняет, что обязанности по представлению в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, у организации, экспортирующей товары, освобож­денные от НДС по ст. 149 НК РФ, не возникает.

Каково, а? Так вот, не подашь документы, доверив­шись Минфину, а налоговая тут как тут, и все — попал в налоговый капкан! На территории РФ реализации не бы­ло, а значит, и льготы нет. Экспорт был, а документы не представлены — все, плати НДС по ставке 18%.

Обратите внимание, что положения п. 9 ст. 165 НК РФ не распространяются только на налогоплательщиков, ос­вобожденных от исполнения обязанностей налогопла­тельщика в соответствии со ст. 145 НК РФ. О каких-либо других лицах, например, осуществляющих операции, не подлежащие налогообложению по ст. 149 НК РФ, здесь и речи нет. Таким образом, соответствующие документы подавать в налоговый орган, по мнению автора, просто необходимо.

Теперь по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих экспортных поставок. Как известно, налого­вая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поста­вок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НКРФ).

Эта норма не применяется только в отношении авансо­вых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, об­лагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с подп. 1 и 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести ме­сяцев (Перечень таких товаров утвержден Постановлени­ем Правительства РФ от 21.08.2001 № 602).

Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ документы (контракт, вы­писка банка, ГТД с отметками российского таможенного органа и т.д.) представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновре­менно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, авансовые платежи по предстоящему экспорту включаются в базу по НДС в том налоговом пе­риоде, когда они поступили, то есть до представления в налоговый орган полного комплекта документов, под­тверждающих право налогоплательщика на применение ставки 0% и налоговых вычетов.

Правда, есть еще одно исключение из этого правила. Положения подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, ус­луг), которые не подлежат налогообложению (освобож­даются от налогообложения), а также в отношении това­ров (работ, услуг), местом реализации которых в соответ­ствии со ст. 147 и 148 НК РФ не является территория Рос­сийской Федерации (п. 2 ст. 162 НК РФ).

Именно на основании этой нормы Минфин России и предлагает не включать в базу по НДС авансовые плате­жи по экспорту. А ведь указанные в ст. 149 НК РФ товары освобождаются от НДС только при их реализации на тер­ритории Российской Федерации. Это вскользь отмечено и в самом же Письме Минфина: «Статьей 149 Кодекса уста­новлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых на территории Российской Федерации не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость».

Заметьте, чиновники сами цитируют Кодекс, но не ви­дят сути! Или не хотят видеть? Опять капкан! Попробуйте не включать авансы в налоговую базу. Формальных осно­ваний нет. Кодекс — документ прямого действия, а Пись­мо Минфина не носит нормативный характер и является лишь разъяснением по конкретному запросу.

Теперь о суммах НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортной продукции.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по производству и реализа­ции товаров (работ, услуг), освобожденных от налогооб­ложения, учитываются в их стоимости.

Естественно, и здесь речь идет о товарах, операции по реализации которых освобождены от НДС только на тер­ритории Российской Федерации. Поэтому вывод Минфи­на о том, что при производстве и реализации товаров на экспорт суммы НДС к вычету не принимаются, а учитыва­ются в стоимости экспортных товаров, мягко говоря, вы­зывает недоумение.

Таким образом, организации, осуществляющие экс­порт товаров (операции по реализации которых осво­бождаются от налогообложения по ст. 149 НК РФ), по мнению автора, имеют полное право принять суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, ус­луг), использованных при их производстве и реализа­ции, к вычету (возмещению из бюджета), поскольку нормы ст. 149 НК РФ касаются исключительно реализа­ции на территории РФ.

Понятно, для чего и НДС с аванса «платить не нуж­но», и пакет соответствующих документов «можно не представлять» — это приманка перед налоговым капка­ном! Такая, знаете ли, конфетка для бедных. Истинная цель этих разъяснений — не дать налогоплательщику реализовать свое законное право на возмещение НДС при экспорте товаров. Ведь НДС с экспортного аванса уплачивается временно, позже при представлении со­ответствующих документов он возвращается налого­плательщику, получается, что максимальный убыток от этого — лишь временное отвлечение оборотных средств. А вот потеря права на возмещение НДС, упла­ченного при приобретении товаров (работ, услуг), ис­пользованных при производстве и реализации экспор­тируемых товаров, — это уже солидные существенные суммы, причем потерянные навсегда.

Как известно, у нас в России и небываемое бывает (вы­ражение, приписываемое устам Петра I, которое, как все понимают, ничуть не устарело и сегодня), но надо же бо­роться за свои законные права.

Древние римляне говорили: «Dura lex, sed lex», что оз­начает: «Закон суров, но это закон». Так вот этот постулат следует применять не только к налогоплательщикам, на­рушающим закон, его следует взять на вооружение и чи­новникам, которые разъясняют законы.

В принципе можно поступить и так, как предписывает Минфин России, то есть отказаться от возможности вер­нуть сумму «входного» НДС, при этом еще и рискуя по­пасть в налоговый капкан (авансы, непредставление до­кументов). Тем не менее у организаций есть все законные основания возвратить свой налог— используйте при воз­никновении судебного спора по этому поводу приведен­ные аргументы.