Определение налоговой базы для исчисления НДС в 2006 году

1 День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следует отметить, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав (п. 4 ст. 454 ГК РФ). В зависимости от содержания или хара­ктера имущественного права следует руководствоваться положениями ГК РФ, законами СССР от 31.05.91 № 2213-1 «Об изобретениях в СССР»и от 10.07.91 № 2328-1 «О про­мышленных образцах», Законом Российской Федерации от 23.09.92 № 3517-1 «Патентный закон Российской Феде­рации» и др.

Исходя из ст. 458 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором купли-продажи) обязанность продавца пере­дать товар покупателю считается исполненной в момент:

— вручения товара покупателю или указанному им ли­цу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

— предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указан­ному им лицу в месте нахождения товара. Товар считает­ся предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к пере­даче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен об этом;

— в случае когда из договора купли-продажи не выте­кает обязанность продавца по доставке товара или пере­даче товара в месте его нахождения покупателю, обязан­ность продавца передать товар покупателю считается ис­полненной в момент сдачи товара перевозчику или орга­низации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Учитывая требования ст. 458 ГК РФ, Минфин России в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйст­венной деятельности организаций и Инструкции  по его применению установил следующий порядок:

1) в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи то­варов, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателя­ми и заказчиками»и кредиту счета 90 «Продажи»;

2) если выручка от продажи определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то отгруженная продукция от­ражается по дебету счета45 «Товары отгруженные»и кредиту счетов 41 «Товары», 43 «Готоваяпродукция»в соот­ветствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых из­делий (товаров) или передаче их для продажи на комис­сионных началах.

Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи»одновре­менно с признанием выручки от продажи продукции (то­варов) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий;

3) организации-поставщики учитывают на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответст­венное хранение» оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответст­венное хранение, оформленные сохранными расписка­ми, но не вывезенные по причине, не зависящей от орга­низации-поставщика;

4) переданные продукция, товары, выполненные рабо­ты, оказанные услуги по договору товарного кредита от­ражаются про дебету счета58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», и кредиту счета 90 «Продажи».

Пример 1

Организация по договору купли-продажи поставила продукции покупателю на сумму 708 тыс. руб. соб­ственным транспортом (в том числе НДС— 108 тыс. руб.). Фактические затраты по производству и реа­лизации продукции составили 450 тыс. руб.

В бухгалтерском учете данные по реализованной про­дукции отражаются:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 708 тыс. руб. Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — на сумму 108 тыс. руб. Д-тсч. 90 К-т сч. 43, 44 — на сумму 450 тыс. руб.

Пример 2

Организация-комитент отгрузила продукцию орга­низации-комиссионеру для продажи ее покупате­лям. Фактическая стоимость отгруженной продук­циисоставила 320 тыс. руб. Цена реализованной продукции составила 472 тыс. руб. (в том числе НДС— 72 тыс. руб.). Вознаграждение комиссионе­ра от суммы реализованной продукции  составило по договору 45 тыс. руб. (в том числе НДС— 7 тыс. руб.). Организация-комиссионер полностью реа­лизовала отгруженную продукцию на сумму 472 тыс. руб.

Пример 3

Организацией-поставщиком по договору купли-продажи передана продукция организации-покупа­телю на общую сумму 448 тыс. руб. (в том числе НДС— 68 тыс. руб.).

Фактические затраты поставщика составили 290 тыс. руб. Продукция оплачена и оставлена на вре­менное хранение на складе организации-постав­щика.

В бухгалтерском учете организации-поставщика опера­ции по реализации продукции отражаются:

Д-т сч. 62 К-т 90 — на сумму 448 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т 68 — на сумму 68 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 43 — на сумму 290 тыс. руб.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — на сумму 448 тыс. руб.

Д-т сч. 002 — на сумму 448 тыс. руб.

Пример 4

Организацией-поставщиком по договору займа бы­ла отгружена продукция организации-заемщику на сумму 1062 тыс. руб. (в том числеНДС— 162 тыс. руб.). Фактическая стоимость отгруженной продук­ции составила 720 тыс. руб.

В бухгалтерском учете организации-заимодавца эти операции отражаются:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 1062 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — на сумму 162 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 43 — на сумму 720 тыс. руб.

Д-тсч. 58 К-т сч. 62 — на сумму 1062 тыс. руб.

2 День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов полученные суммы авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Пример 5

Организацией-поставщиком в счет предстоящей по­ставки товаров от организации-покупателя по дого­вору купли-продажи получена предварительная оплата на сумму 590 тыс. руб.

Начисление НДС будет отражено в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — на сумму 590 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 — на сумму 90 тыс. руб. (590 тыс. руб. х18% : 118%).

3 В случаях, если товар не отгружается и не транс­портируется, но происходит передача права собствен­ности на этот товар, такая передача права собственно­сти в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его от­грузке.

Пример 6

Организация-поставщик по договору купли-прода­жи должна была поставить произведенную продук­цию (фактическая стоимость которой 670 тыс. руб.) организации-покупателю на сумму 944 тыс. руб. (в том числе НДС— 144 тыс. руб.). Право собственно­сти на товар перешло к покупателю, но временно продукция подлежала хранению на складе органи­зации-поставщика.

В бухгалтерском учете операции по передаче права собственности на продукцию у организации-поставщика отражается:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 944 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — на сумму 144 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 43 — на сумму 670 тыс. руб.

4 При реализации налогоплательщиком товаров, пе­реданных им на хранение по договору складского хране­ния с выдачей складского свидетельства, момент опреде­ления налоговой базы по указанным товарам определя­ется как день реализации складского свидетельства.

Учитывая параграф 2 главы 47 ГК РФ:

— по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности;

— товарным складом признается организация, осуще­ствляющая в качестве предпринимательской деятельно­сти хранение товаров и оказывающая связанные с хране­нием услуги;

— товарный склад выдает в подтверждение принятия товара на хранение один из следующих складских доку­ментов: двойное складское свидетельство; простое склад­ское свидетельство; складскую квитанцию;

— товарный склад выдает товар держателю двойного складского свидетельства не иначе как в обмен на оба эти свидетельства вместе.

Учитывая указанное выше и другие требования ст. 907— 918 ГК РФ, п. 7 ст. 167 НК РФ установил порядок начисле­ния и уплаты НДС налогоплательщиком товарного склада (хранителя) при реализации им товаров, переданных на хранение.

5 При передаче имущественных прав в случае, пред­усмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, момент определения на­логовой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства в случаях, предусмотренных п. 3 и 4 ст. 155 НК РФ, — как день уступки (последующей уступки) требо­вания или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, — как день передачи имущественных прав.

В п. 2—5 ст. 155 НК РФ установлено:

— налоговая база при уступке новым кредитором, по­лучившим денежное требование, вытекающее из догово­ра реализации товаров (работ, услуг), операции по реали­зации которых подлежат налогообложению, определяет­ся как сумма превышения сумм дохода, полученного но­вым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над сумой расходов на приобретение указанного требования;

— при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома и жилые помещения, доли в жилых домах и жилых помещениях, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по кото­рой передаются имущественные права, с учетом НДС, и рас­ходами на приобретение указанных прав;

— при приобретении денежного требования от треть­их лиц налоговая база определяется как сумма превыше­ния сумм доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобре­тение указанного требования;

— при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Следовательно, указанное выше подтверждает, что ст. 155 НК РФ определила возникающие особенности оп­ределения налоговой базы при передаче имуществен­ных прав, а п. 8 ст. 167 НК РФ — в какой момент возни­кает налоговая база.

Пример 7

Организация—поставщик продукции в связи с отсут­ствием денежным средств и неплатежами основного покупателя продукции передала поставщику сырья право требования к этому покупателю. Задолжен­ность в бухгалтерском учете числилась на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму 413 тыс. руб. (в том числе НДС— 63 тыс. руб.). Органи­зация— поставщик сырья приобрела право требова­ния у своего покупателя за 377,6 тыс. руб. (в том чис­ле НДС— 57,6 тыс. руб.), а получила по нему с долж­ника 413 тыс. руб. (в том числе НДС— 63 тыс. руб.).

В этом случае организация — поставщик сырья уплачи­вает НДС с суммы превышения — 35,4 тыс. руб.

6 При реализации товаров (работ, услуг), предусмо­тренных подп. 1—3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является послед­ний день месяца, в котором налогоплательщиком соб­ран полный пакет документов пост. 165 НК РФ, под­тверждающий правомерность применения 0% ставки по НДС.

7 При реорганизации организации если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или насту­пает после этой даты, то в п. 9 ст. 167 НК РФ предусмотре­но, что момент определения налоговой базы у правопре­емника (правопреемников) возникает исходя из даты завершения реорганизации (даты государственной регист­рации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения—исходя из да­ты внесения в Единый государственный реестр юридиче­ских лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации). Указанное вытекает из ст. 57—59 ГК РФ и ст. 1621 НК РФ.

8 В целях главы 21 НК РФ моментом определения на­логовой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.

9 Момент определения налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, считается как день совершения указанной передачи товаров (вы­полнения работ, оказания услуг).

В случае выполнения работ, оказания услуг для соб­ственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисле­ния) при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реа­лизации идентичных (а при их отсутствии — однород­ных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовав­ших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсут­ствии — исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 159 НК РФ).

Пример 8

Организация торговли в связи с отсутствием необхо­димых денежных средств приняла решение с согла­сия работников выдать в счет начисленной оплаты труда товары на сумму 520 тыс. руб. Фактические затраты по товарам, предполагаемым к выдаче работникам, составили 430 тыс. руб. и НДС — 61,2 тыс. руб. Рыночная оценка указанных това­ров составила 500 тыс. руб. и НДС— 90 тыс. руб.

Операции по списанию товаров при выдаче работни­кам в счет оплаты труда отражаются:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»— на сумму 520 тыс. руб.

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи»— на сумму 590 тыс. руб.

Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 41 «Товары»— на сумму 340 тыс. руб.

Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС»— на сумму 90 тыс. руб.

Д-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на сумму 61,2 тыс. руб.

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»— на сум­му 520 тыс. руб.

Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателямии заказчиками»— на сумму 70 тыс. руб.

[И В случае получения налогоплательщиком — изгото­вителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше б месяцев, им может определяться налоговая база как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказа­ния услуг).

Следует отметить, что указанный выше порядок и соот­ветствующий п. 13 ст. 167 НК РФ распространяется на на­логоплательщиков:

— у которых длительность производственного цикла по производству товаров (работ, услуг) составляет свыше 6 месяцев;

— перечень которых определяется Правительством РФ;

— имеющих раздельный учет осуществляемых опера­ций и сумм НДС по приобретенным товарам (работам, ус­лугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые непо­средственно используются для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) с длительностью производственного цикла свыше б месяцев, а также дру­гих операций;