С 1 января 2002 года главой 25 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) для целей налогообложения принят порядок признания доходов и расходов, отличный от правил бухгалтерского учета. 1 января 2003 года Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (далее — Положение), которое предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, но и сумм налога на прибыль, излишне уплаченных и (или) взысканных, способных оказать влияние на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иначе говоря, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год упомянутые ниже организации обязаны раскрыть в бухгалтерской отчетности причины несовпадения прибыли (налога на прибыль), принимаемых для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Следует понимать, что введение в действие ПБУ 18/02 обусловлено прежде всего желанием Минфина обеспечить отражение в бухгалтерской отчетности показателя чистой прибыли, свободной от налогообложения по налогу на прибыль. Чистая прибыль, отражаемая в балансе предприятия, есть та часть прибыли, с которой налоги уже уплачены (начислены).
ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль. Положение следует применять предприятиям всех форм собственности, кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений. Следует отметить, что требования ПБУ 18/02 могут не применять субъекты малого предпринимательства (п. 2 ПБУ 18/02).
Учет налоговых разниц по незавершенному производству
Ведение учета налоговых разниц по незавершенному производству (далее — НЗП) представляет, как правило, наибольшие трудности и чревато наибольшими искажениями при определении величины чистой прибыли предприятия. Это обусловлено различиями в методиках оценки незавершенного производства. В налоговом учете порядок оценки НЗП установлен ст. 319 НК РФ, который с учетом специфики деятельности предприятия раскрывается в учетной политике (с 1 января 2005 года это обязательная норма). Бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с принятым и закрепленным в учетной политике методом калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), не противоречащим требованиям п. 63, 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).
При организации учета налоговых разниц необходимо понимать, что при формировании затрат на основное производство (для целей налогообложения — прямые расходы) уже должны быть отражены в учете налоговые разницы по амортизации, материальным и прочим расходам. То есть речь идет именно о разнице в оценке НЗП, возникающей вследствие различий в методиках оценки данного актива, принятых в бухгалтерском и налоговом учете.
Разницы в оценке НЗП при производстве работ (оказании услуг)
Если предметом деятельности предприятия является выполнение работ, оказание услуг, при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения следует обеспечить сопоставимость в учете активов — объектов незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете. То есть если для целей бухгалтерского учета принят позаказный метод калькулирования себестоимости, то и учет прямых расходов рекомендуется вести в разрезе выполняемых заказов. Только такая методика даст точный результат при оценке налоговых разниц. Необходимо отметить, что налоговое законодательство не содержит термина «позаказный учет», в том числе и ст. 319 НК РФ, то есть допускается применение «котлового» метода. Однако упомянутой статьей вводится требование (п. 1) соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
При организации учета необходимо понимать, что НЗП является особым видом актива, специфика которого выражается в том, что его оценка проводится ежемесячно, так как ежемесячно в результате производственной деятельности предприятия создается новый актив — НЗП, с одновременным наличием остатков НЗП по работам, выполненным в прошлых периодах. Из сказанного следует, что временные разницы на остаток НЗП следует начислять с одновременным погашением временных разниц, начисленных в прошлом периоде.
Для демонстрации сказанного следует рассмотреть весьма обширный пример.
Пример
Рассмотрим предприятие, предметом деятельности которого является выполнение работ (оказание услуг). В течение трех отчетных периодов предприятием были осуществлены следующие расходы (для целей бухгалтерского учета) на производство и реализацию работ по пяти договорам (см. табл. 1, с. 7). С учетом специфики признания расходов для целей налогообложения эти же расходы были признаны в налоговом учете в том порядке, который приведен в табл. 2, с. 7.
Как видно из приведенных таблиц, величина расходов за весь цикл производства (три отчетных периода) одинакова. Далее рассмотрим порядок ведения бухгалтерского и налогового учета по отчетным периодам. Отметим, что учет организован позаказным способом для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Оценка незавершенного производства производится пропорционально отработанному времени по выполняемым заказам (договорам).
Итак, в первом отчетном периоде затраты в бухгалтерском и налоговом учете были отражены следующим образом (см. табл. 3, с. 7).
Таблица 1
|
Статьи затрат |
1-й период |
2-й период |
3-й период |
Итого |
|
Амортизация |
12 000 |
12 000 |
12 000 |
36 000 |
|
Прочие |
25 000 |
20 000 |
23 000 |
68 000 |
|
Расходы будущих периодов (РБП) |
1000 |
1000 |
1000 |
3000 |
|
Заработная плата |
10 000 |
10 000 |
10 000 |
30 000 |
|
Материальные расходы |
5000 |
6000 |
7000 |
18 000 |
|
Итого |
53 000 |
49 000 |
53 000 |
155 000 |
Таблица 2
|
Статьи затрат |
1-й период |
2-й период |
3-й период |
Итого |
|
Амортизация |
18 000 |
18 000 |
0 |
36 000 |
|
Прочие |
25 000 |
20 000 |
23 000 |
68 000 |
|
РБП |
3000 |
0 |
0 |
3000 |
|
Заработная плата |
10 000 |
10 000 |
10 000 |
30 000 |
|
Материальные расходы |
5000 |
6000 |
7000 |
18 000 |
|
Итого |
61 000 |
54 000 |
40 000 |
155 000 |
Таблица 3
|
№ |
Содержание хозяйственных операций |
Бухгалтерский |
учет |
Показатели налогового учета |
Разница | |||
|
|
Д-т |
К-т |
Сумма, руб. |
увеличение |
уменьшение |
сумма, руб. |
| |
|
1 |
Начислена амортизация по объектам |
26 |
02 |
6000,00 |
211 |
|
9000,00 |
-3000,00 |
|
|
20 |
02 |
6000,00 |
221 |
|
9000,00 |
-3000,00 | |
|
2 |
Начислено отложенное налоговое обязательство |
68 |
77/ос |
1440,00 |
|
|
|
|
|
3 |
Учтены прочие расходы (субподряд) |
20 |
60 |
25 000,00 |
213 |
|
25 000,00 |
0,00 |
|
4 |
Списаны РБП |
26 |
97 |
1000,00 |
212 |
|
3000,00 |
-2000,00 |
|
5 |
Начислено отложенное налоговое обязательство |
68 |
77/рбп |
480,00 |
|
|
|
|
|
6 |
Начислена заработная плата |
20 |
70 |
5000,00 |
223 |
|
5000,00 |
0,00 |
|
|
26 |
70 |
5000,00 |
214 |
|
5000,00 |
0,00 | |
|
7 |
Списаны на основное производство материальные расходы |
20 |
10 |
5000,00 |
222 |
|
5000,00 |
0,00 |
|
8 |
Списаны общехозяйственные расходы |
20 |
26 |
12 000,00 |
|
|
|
12 000,00 |
Произведен расчет остатка незавершенного производства и суммы прямых расходов, относимых к расходам на производство и реализацию отчетного периода:
Таблица 4
Расчет незавершенного производства, 1-й отчетный период
|
Затраты отчетного периода |
Сумма |
|
Налоговый учет Прямые расходы |
61 000,00 19 000,00 |
|
Косвенные расходы |
42 000,00 |
|
Бухгалтерский учет Основное производство |
53 000,00 |
Таблица 5
|
Учет работ |
по заказам |
Расчет НЗП |
Реализация |
Расходы на производство и реализацию |
Остаток НЗП | |||
|
№ договора (заказа) |
трудозатраты на заказ |
бухгалтерский учет |
налоговый учет |
бухгалтерский учет |
налоговый учет |
бухгалтерский учет |
налоговый учет | |
|
1 |
200 |
10 600 |
3800 |
25 000 |
10 600 |
3800 |
0 |
0 |
|
2 |
300 |
15 900 |
5700 |
30 000 |
15 900 |
5700 |
0 |
0 |
|
3 |
120 |
6360 |
2280 |
|
0 |
0 |
6360 |
2280 |
|
4 |
310 |
16 430 |
5890 |
|
0 |
0 |
16 430 |
5890 |
|
5 |
70 |
3710 |
1330 |
|
0 |
0 |
3710 |
1330 |
|
ИТОГО |
1000 |
53 000 |
19 000 |
55 000 |
26 500 |
9500 |
26 500 |
9500 |
Далее отражены в учете реализация работ и расходы на их производство:
Таблица 6
|
№ |
Содержание хозяйственных операций |
Бухгалтерский учет |
Показатели налогового учета |
Разница | ||||
|
|
Д-т |
К-т |
сумма, руб. |
увеличение |
уменьшение |
сумма, руб. |
| |
|
9 |
Признаны расходы на производство реализованных работ (услуг) |
90 |
20 |
26 500,00 |
200 |
220 |
9500,00 |
17 000,00 |
|
10 |
Списаны косвенные расходы для целей налогового учета |
|
|
|
200 |
210 |
42 000,00 |
-42 000,00 |
|
11 |
Отражена реализация работ (услуг) |
62 |
90 |
55 000,00 |
100 |
|
55 000,00 |
0,00 |
|
12 |
Выявлен финансовый результат |
90 |
99 |
28 500,00 |
|
|
3500,00 |
25 000,00 |
|
13 |
Начислен налог на прибыль |
99 |
68 |
6840,00 |
|
|
840,00 |
6000,00 |
|
14 |
Начислено отложенное налоговое обязательство |
68 |
77/нзп |
4080,00 |
|
|
|
|
|
15 |
Отражена чистая прибыль предприятия |
99 |
84 |
21 660,00 |
|
|
|
|
В результате бухгалтерский оборотно-сальдовый баланс на конец первого отчетного периода будет следующим:
Таблица 7
Оборотно-сальдовая ведомость
|
№ |
Начальное сальдо |
Оборот за период |
Конечное сальдо | |||
|
счета |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
01 |
36 000,00 |
|
0,00 |
0,00 |
36 000,00 |
0,00 |
|
02 |
|
|
0,00 |
12 000,00 |
0,00 |
12 000,00 |
|
10 |
18 000,00 |
|
0,00 |
5000,00 |
13 000,00 |
0,00 |
|
20 |
|
|
53 000,00 |
26 500,00 |
26 500,00 |
0,00 |
|
26 |
|
|
12 000,00 |
12 000,00 |
0,00 |
0,00 |
|
60 |
|
|
0,00 |
25 000,00 |
0,00 |
25 000,00 |
|
62 |
|
|
55 000,00 |
0,00 |
55 000,00 |
0,00 |
|
68 |
|
|
6000,00 |
6840,00 |
0,00 |
840,00 |
|
70 |
|
|
0,00 |
10 000,00 |
0,00 |
10 000,00 |
|
77/ос |
|
|
0,00 |
1440,00 |
0,00 |
1440,00 |
|
77/рбп |
|
|
0,00 |
480,00 |
0,00 |
480,00 |
|
77/нзп |
|
|
0,00 |
4080,00 |
0,00 |
4080,00 |
|
80 |
|
54 000,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
54 000,00 |
|
84 |
|
|
0,00 |
21 660,00 |
0,00 |
21 660,00 |
|
90 |
|
|
55 000,00 |
55 000,00 |
0,00 |
0,00 |
|
97 |
|
|
0,00 |
1000,00 |
0,00 |
1000,00 |
|
99 |
|
|
28 500,00 |
28 500,00 |
0,00 |
0,00 |
|
ИТОГО |
54 000,00 |
54 000,00 |
209 500,00 |
209 500,00 |
130 500,00 |
130 500,00 |
Расчет налоговой базы для целей налогообложения:
Таблица 8
|
Показатель |
Код |
Начальный остаток |
Увеличение |
Уменьшение |
Конечный остаток |
|
Доходы |
100 |
|
55 000,00 |
0,00 |
55 000,00 |
|
Расходы, вт. ч.: |
200 |
|
51 500,00 |
0,00 |
51 500,00 |
|
Косвенные расходы, в т. ч.: |
210 |
|
42 000,00 |
42 000,00 |
0,00 |
|
Амортизация |
211 |
|
9000,00 |
0,00 |
9000,00 |
|
РБП |
212 |
|
3000,00 |
0,00 |
3000,00 |
|
Прочие |
213 |
|
25 000,00 |
0,00 |
25 000,00 |
|
Заработная плата |
214 |
|
5000,00 |
0,00 |
5000,00 |
|
Материальные расходы |
215 |
|
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Прямые расходы, в т. ч.: |
220 |
|
19 000,00 |
9500,00 |
9500,00 |
|
Амортизация |
221 |
|
9000,00 |
0,00 |
9000,00 |
|
Материальные расходы |
222 |
|
5000,00 |
0,00 |
5000,00 |
|
Заработная плата |
223 |
|
5000,00 |
0,00 |
5000,00 |
|
Прибыль отчетного периода |
|
3500,00 |
|
| |
|
Текущий налог на прибыль |
|
840,00 |
0,00 |
840,00 | |
Таким образом, в отчетном периоде предприятие отразило в бухгалтерском учете текущий налог на прибыль (по данным налоговой декларации), а также суммы отложенных налоговых обязательств, возникшие вследствие разницы в оценке соответствующих активов. Суммы отложенных налоговых обязательств отражены в учете обособленно, по видам активов, в оценке которых возникли разницы, что даст возможность в последующих отчетных периодах правильно отразить в учете их погашение. Далее рассмотрим учет разниц по НЗП во втором отчетном периоде.
Таблица 9
Журнал хозяйственных операций, 2-й отчетный период
|
№ |
Содержание хозяйственных операций |
Бухгалтерский |
учет |
Показатели налогового учета |
Разница | |||
|
|
Д-т |
К-т |
сумма, руб. |
увеличение |
уменьшение |
сумма, руб. |
| |
|
1 |
Начислена амортизация по объектам |
26 |
02 |
6000,00 |
211 |
|
9000,00 |
-3000,00 |
|
|
20 |
02 |
6000,00 |
221 |
|
9000,00 |
-3000,00 | |
|
|
Начислено отложенное налоговое обязательство |
68 |
77/ос |
1440,00 |
|
|
|
|
|
2 |
Учтены прочие расходы (субподряд) |
20 |
60 |
20 000,00 |
213 |
|
20 000,00 |
0,00 |
|
3 |
Списаны РБП |
26 |
97 |
1000,00 |
212 |
|
0,00 |
1000,00 |
|
|
Погашено отложенное налоговое обязательство |
77/рбп |
68 |
240,00 |
|
|
|
|
|
4 |
Начислена заработная плата |
20 |
70 |
5000,00 |
223 |
|
5000,00 |
0,00 |
|
|
26 |
70 |
5000,00 |
214 |
|
5000,00 |
0,00 | |
|
5 |
Списаны на основное производство материальные расходы |
20 |
10 |
6000,00 |
222 |
|
6000,00 |
0,00 |
|
6 |
Списаны общехозяйственные расходы |
20 |
26 |
12 000,00 |
|
|
|
12 000,00 |
Произведен расчет остатка незавершенного производства и суммы прямых расходов, относимых к расходам на производство и реализацию отчетного периода:
Таблица 10
Расчет незавершенного производства, 2-й отчетный период
|
Затраты отчетного периода |
Сумма, руб. |
|
Налоговый учет НЗП прошлого периода |
54 000,00 9500,00 |
|
Прямые расходы |
20 000,00 |
|
Косвенные расходы |
34 000,00 |
|
Бухгалтерский учет Основное производство |
49 000,00 |
Таблица 11
|
Учет работ по заказам |
Расчет НЗП |
Реализация |
Расходы на производство и реализацию |
Остаток НЗП | ||||
|
№ договора (заказа) |
трудозатраты на заказ |
бухгалтерский учет |
налоговый учет |
бухгалтерский учет |
налоговый учет |
бухгалтерский учет |
налоговый учет | |
|
1 |
0 |
0,00 |
0,00 |
|
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
2 |
0 |
0,00 |
0,00 |
|
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
3 |
20 |
7533,65 |
706,59 |
|
0,00 |
0,00 |
7533,65 |
706,59 |
|
4 |
595 |
51 346,17 |
21 020,96 |
60 000,00 |
51 346,17 |
21 020,96 |
0,00 |
0,00 |
|
5 |
220 |
16 620,18 |
7772,46 |
|
0,00 |
0,00 |
16 620,18 |
7772,46 |
|
ИТОГО |
835 |
75 500,00 |
29 500,00 |
60 000,00 |
51 346,17 |
21 020,96 |
24 153,83 |
8479,04 |
Далее отражены в учете реализация работ и расходы на их производство:
Таблица 12
|
№ |
Содержание хозяйственных операций |
Бухгалтерский |
учет |
Показатели налогового учета |
Разница | ||||
|
|
Д-т |
К-т |
сумма, руб. |
увеличение |
уменьшение |
сумма, руб. | |||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 | |
|
7 |
Признаны расходы на производство реализованных работ (услуг) |
90 |
20 |
51 346,17 |
200 |
220 |
21 020,96 |
30 325,21 | |
|
8 |
Списаны косвенные расходы для целей НУ |
|
|
|
200 |
210 |
34 000,00 |
-34 000,00 | |
|
9 |
Отражена реализация работ (услуг) |
62 |
90 |
60 000,00 |
100 |
|
60 000,00 0,00 | ||
|
10 |
Выявлен финансовый результат |
90 |
99 |
8653,83 |
|
|
4979,04 |
3674,79 | |
|
11 |
Начислен налог на прибыль |
99 |
68 |
2076,92 |
|
|
1194,97 |
881,95 | |
|
12 |
Погашено отложенное налоговое обязательство |
77/нзп |
68 |
4080,00 |
|
|
|
| |
|
13 |
Начислено отложенное налоговое обязательство |
68 |
77/нзп |
3761,95 |
|
|
|
| |
|
14 |
Отражена чистая прибыль предприятия |
99 |
84 |
6576,91 |
|
|
|
| |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
В результате бухгалтерский оборотно-сальдовый баланс на конец второго отчетного периода будет следующим:
Таблица 13
Оборотно-сальдовая ведомость
|
№ |
Начальное сальдо |
Оборот за |
период |
Конечное сальдо | ||
|
счета |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
01 |
36 000,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
36 000,00 |
0,00 |
|
02 |
0,00 |
12 000,00 |
0,00 |
12 000,00 |
0,00 |
24 000,00 |
|
10 |
13 000,00 |
0,00 |
0,00 |
6000,00 |
7000,00 |
0,00 |
|
20 |
26 500,00 |
0,00 |
49 000,00 |
51 346,17 |
24 153,83 |
0,00 |
|
26 |
0,00 |
0,00 |
12 000,00 |
12 000,00 |
0,00 |
0,00 |
|
60 |
0,00 |
25 000,00 |
0,00 |
20 000,00 |
0,00 |
45 000,00 |
|
62 |
55 000,00 |
0,00 |
60 000,00 |
0,00 |
115 000,00 |
0,00 |
|
68 |
0,00 |
840,00 |
5201,95 |
6396,92 |
0,00 |
2034,97 |
|
70 |
0,00 |
10 000,00 |
0,00 |
10 000,00 |
0,00 |
20 000,00 |
|
77/ос |
0,00 |
1440,00 |
0,00 |
1440,00 |
0,00 |
2880,00 |
|
77/рбп |
0,00 |
480,00 |
240,00 |
0,00 |
0,00 |
240,00 |
|
77/нзп |
0,00 |
4080,00 |
4080,00 |
3761,95 |
0,00 |
3761,95 |
|
80 |
0,00 |
54 000,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
54 000,00 |
|
84 |
0,00 |
21 660,00 |
0,00 |
6576,91 |
0,00 |
28 236,91 |
|
90 |
0,00 |
0,00 |
60 000,00 |
60 000,00 |
0,00 |
0,00 |
|
97 |
0,00 |
1000,00 |
0,00 |
1000,00 |
0,00 |
2000,00 |
|
99 |
0,00 |
0,00 |
8653,83 |
8653,83 |
0,00 |
0,00 |
|
ИТОГО |
130 500,00 |
130 500,00 |
199 175,78 |
199 175,78 |
182 153,83 |
182 153,83 |
Еще раз подчеркнем, что остаток НЗП первого отчетного периода во втором периоде погашен и начислена разница (ОНО) по разнице в оценке НЗП второго отчетного периода. Расчет налоговой базы для целей налогообложения:
Таблица 14
|
Показатель |
Код |
Начальный остаток |
Увеличение |
Уменьшение |
Конечный остаток |
|
Доходы |
100 |
|
60 000,00 |
0,00 |
60 000,00 |
|
Расходы |
200 |
|
55 020,96 |
0,00 |
55 020,96 |
|
Косвенные расходы, в т. ч.: |
210 |
|
34 000,00 |
34 000,00 |
0,00 |
|
Амортизация |
211 |
|
9000,00 |
0,00 |
9000,00 |
|
РБП |
212 |
|
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Прочие |
213 |
|
20 000,00 |
0,00 |
20 000,00 |
|
Заработная плата |
214 |
|
5000,00 |
0,00 |
5000,00 |
|
Материальные расходы |
215 |
|
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Прямые расходы, в т. ч.: |
220 |
9500,00 |
20 000,00 |
21 020,96 |
8479,04 |
|
Амортизация |
221 |
|
9000,00 |
0,00 |
9000,00 |
|
Материальные расходы |
222 |
|
6000,00 |
0,00 |
6000,00 |
|
Заработная плата |
223 |
|
5000,00 |
0,00 |
5000,00 |
|
Прибыль отчетного периода |
|
4979,04 |
0,00 |
4979,04 | |
|
Текущий налог на прибыль |
|
1194,97 |
0,00 |
1194,97 | |
Как мы видим, и во втором отчетном периоде сумма начисленного к уплате налога на прибыль совпадает с суммой налога по декларации. Далее рассмотрим операции третьего отчетного периода.
Таблица 15
Журнал хозяйственных операций, 3-й отчетный период
|
№ |
Содержание хозяйственных операций |
Бухгалтерский |
учет |
Показатели налогового учета |
Разница | |||
|
|
Д-т |
К-т |
сумма, руб. |
увеличение |
уменьшение |
сумма, руб. |
| |
|
1 |
Начислена амортизация по объектам |
26 |
02 |
6000,00 |
211 |
|
0,00 |
6000,00 |
|
|
20 |
02 |
6000,00 |
221 |
|
0,00 |
6000,00 | |
|
|
Погашено отложенное налоговое обязательство |
77/ос |
68 |
2880,00 |
|
|
|
|
|
2 |
Учтены прочие расходы (субподряд) |
20 |
60 |
23 000,00 |
213 |
|
23 000,00 |
0,00 |
|
3 |
Списаны РБП |
26 |
97 |
1000,00 |
212 |
|
0,00 |
1000,00 |
|
|
Погашено отложенное налоговое обязательство |
77/рбп |
68 |
240,00 |
|
|
|
|
|
4 |
Начислена заработная плата |
20 |
70 |
5000,00 |
223 |
|
5000,00 |
0,00 |
|
|
26 |
70 |
5000,00 |
214 |
|
5000,00 |
0,00 | |
|
5 |
Списаны на основное производство материальные расходы |
20 |
10 |
7000,00 |
222 |
|
7000,00 |
0,00 |
|
6 |
Списаны общехозяйственные расходы |
20 |
26 |
12 000,00 |
|
|
|
12 000,00 |
Произведен расчет остатка незавершенного производства и суммы прямых расходов, относимых к расходам на производство и реализацию отчетного периода:
Таблица 16
Расчет незавершенного производства, 3-й период
|
Затраты отчетного периода |
Сумма, руб. |
|
Налоговый учет НЗП прошлого периода |
40 000,00 8479,04 |
|
Прямые расходы |
12 000,00 |
|
Косвенные расходы |
28 000,00 |
|
Бухгалтерский учет Основное производство |
53 000,00 |
Таблица 17
|
Учет работ по заказам |
Расчет НЗП |
Реализация |
Расходы на производство и реализацию |
Остаток НЗП | ||||
|
№ договора (заказа) |
трудозатраты на заказ |
бухгалтерский учет |
налоговый учет |
бухгалтерский учет |
налоговый учет |
бухгалтерский учет |
налоговый учет | |
|
1 |
0 |
0,00 |
0,00 |
|
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
2 |
0 |
0,00 |
0,00 |
|
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
3 |
400 |
41 727,20 |
13 212,29 |
50 000,00 |
41 727,20 |
13 212,29 |
0,00 |
0,00 |
|
4 |
0 |
0,00 |
0,00 |
|
0,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
5 |
220 |
35 426,63 |
7266,76 |
40 000,00 |
35 426,63 |
7266,76 |
0,00 |
0,00 |
|
ИТОГО |
620 |
77 153,83 |
20 479,04 |
90 000,00 |
77 153,83 |
20 479,04 |
0,00 |
0,00 |
Далее отражены в учете реализация работ и расходы на их производство:
Таблица 18
|
№ |
Содержание хозяйственных операций |
Бухгалтерский |
учет |
Показатели налогового учета |
Разница | |||
|
|
Д-т |
К-т |
сумма, руб. |
увеличение |
уменьшение |
сумма, руб. |
| |
|
7 |
Признаны расходы на производство реализованных работ (услуг) |
90 |
20 |
77 153,83 |
200 |
220 |
20 479,04 |
56 674,79 |
|
8 |
Списаны косвенные расходы для целей НУ |
|
|
|
200 |
210 |
28 000,00 |
-28 000,00 |
|
9 |
Отражена реализация работ (услуг) |
62 |
90 |
90 000,00 |
100 |
|
90 000,00 |
0,00 |
|
10 |
Выявлен финансовый результат |
90 |
99 |
12 846,17 |
|
|
41 520,96 |
-28 674,79 |
|
11 |
Начислен налог на прибыль |
99 |
68 |
3083,08 |
|
|
9965,03 |
-6881,95 |
|
12 |
Погашено отложенное налоговое обязательство |
77/нзп |
68 |
3761,95 |
|
|
|
|
|
13 |
Отражена чистая прибыль предприятия |
99 |
84 |
9763,09 |
|
|
|
|
В результате бухгалтерский оборотно-сальдовый баланс на конец первого отчетного периода будет следующим:
Таблица 19
Оборотно-сальдовая ведомость
|
№ |
Начальное сальдо |
Оборот за |
период |
Конечное сальдо | ||
|
счета |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
01 |
36 000,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
36 000,00 |
0,00 |
|
02 |
0,00 |
24 000,00 |
0,00 |
12 000,00 |
0,00 |
36 000,00 |
|
10 |
7000,00 |
0,00 |
0,00 |
7000,00 |
0,00 |
0,00 |
|
20 |
24 153,83 |
0,00 |
53 000,00 |
77 153,83 |
0,00 |
0,00 |
|
26 |
0,00 |
0,00 |
12 000,00 |
12 000,00 |
0,00 |
0,00 |
|
60 |
0,00 |
45 000,00 |
0,00 |
23 000,00 |
0,00 |
68 000,00 |
|
62 |
115 000,00 |
0,00 |
90 000,00 |
0,00 |
205 000,00 |
0,00 |
|
68 |
0,00 |
2034,97 |
0,00 |
9965,03 |
0,00 |
12 000,00 |
|
70 |
0,00 |
20 000,00 |
0,00 |
10 000,00 |
0,00 |
30 000,00 |
|
77/ос |
0,00 |
2880,00 |
2880,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
77/рбп |
0,00 |
240,00 |
240,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
77/нзп |
0,00 |
3761,95 |
3761,95 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
80 |
0,00 |
54 000,00 |
0,00 |
0,00 |
0,00 |
54 000,00 |
|
84 |
0,00 |
28 236,91 |
0,00 |
9763,09 |
0,00 |
38 000,00 |
|
90 |
0,00 |
0,00 |
90 000,00 |
90 000,00 |
0,00 |
0,00 |
|
97 |
0,00 |
2000,00 |
0,00 |
1000,00 |
0,00 |
3000,00 |
|
99 |
0,00 |
0,00 |
12 846,17 |
12 846,17 |
0,00 |
0,00 |
|
ИТОГО |
182 153,83 |
182 153,83 |
264 728,12 |
264 728,12 |
241 000,00 |
241 000,00 |
Как видно из оборотно-сальдового баланса, все временные разницы (в том числе по НЗП) погашены. Сумма незавершенного производства на конец третьего отчетного периода как в бухгалтерском, так и в налоговом учете равна нулю.
Расчет налоговой базы для целей налогообложения:
Таблица 20
|
Показатель |
Код |
Начальный остаток |
Увеличение |
Уменьшение |
Конечный остаток |
|
Доходы |
100 |
|
90 000,00 |
0,00 |
90 000,00 |
|
Расходы |
200 |
|
48 479,04 |
0,00 |
48 479,04 |
|
Косвенные расходы, в т. ч.: |
210 |
|
28 000,00 |
28 000,00 |
0,00 |
|
Амортизация |
211 |
|
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
РБП |
212 |
|
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Прочие |
213 |
|
23 000,00 |
0,00 |
23 000,00 |
|
Заработная плата |
214 |
|
5000,00 |
0,00 |
5000,00 |
|
Материальные расходы |
215 |
|
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Прямые расходы, в т. ч.: |
220 |
8479,04 |
12 000,00 |
20 479,04 |
0,00 |
|
Амортизация |
221 |
|
0,00 |
0,00 |
0,00 |
|
Материальные расходы |
222 |
|
7000,00 |
0,00 |
7000,00 |
|
Заработная плата |
223 |
|
5000,00 |
0,00 |
5000,00 |
|
Прибыль отчетного периода |
|
41 520,96 |
0,00 |
41 520,96 | |
|
Текущий налог на прибыль |
|
9965,03 |
0,00 |
9965,03 | |
Общая сумма бухгалтерских и налоговых расходов за три отчетных периода совпадает, что является подтверждением правильности применяемой методики учета.
В заключение хотелось бы обратить внимание на следующие основные правила ведения учета налоговых разниц:
1 Для достоверного отражения в учете временных и постоянных разниц необходимо ведение аналитического учета по видам разниц. Начислять отложенные налоговые активы (обязательства) и постоянные налоговые обязательства (активы) следует в разрезе каждой хозяйственной операции (п. 6, 13—15 ПБУ 18/02).
2 Не следует начислять отложенные налоговые активы (обязательства), в отношении которых нет достаточной уверенности, что в последующих налоговых периодах они будут погашены (п. 14, 17 ПБУ 18/02).
3Храните историю (аналитический учет) возникновения временных разниц. Отложенные налоговые обязательства (активы) следует не только начислять, но и своевременно погашать.