Денежные требования, балансовая стоимость и все, все, все...

Данной публикацией мы продолжаем серию статей, посвященных определению нало­говой базы по НДС в 2005—2006 годах. На этот раз речь пойдет о статьях 155—762 Нало­гового кодекса Российской Федерации. Как действовать при уступке денежного требова­ния? Как определить налоговую базу при реализации залогодержателем невостребо­ванного залога? На эти и многие другие вопросы отвечает советник налоговой службы II ранга В. Макарьева.

Как определено в п. 8 ст. 154 НК РФ, в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налого­вая база определяется в соответствии со ст. 155—162 НКРФ.

Так, например, при уступке денежного требования, вы­текающего из договора реализации товаров (работ, ус­луг), операции по реализации которых подлежат налого­обложению (не освобождаются от НДС по ст. 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налогооблагаемая база подлежит ис­числению в соответствии со ст. 154 НК РФ, то есть исходя из требований ст. 40 НК РФ.

При этом налоговая база в случае уступки новым кре­дитором, получившим денежное требование, вытекаю­щее из договора реализации товаров (работ, услуг), опе­рации по реализации которых подлежат налогообложе­нию, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступ­ке требования или прекращении соответствующего обя­зательства над суммой расходов на приобретение указан­ного требования.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация фи­нансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). В этом случае выручка от реализации финансовых услуг определяется как стои­мость имущества, причитающегося этому налогоплатель­щику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Пример 1

Организацией приобретено право требования орга­низации-поставщика к организации-покупателю за поставленную продукцию в оценке по договору 500 тыс. руб., а фактическая задолженность организа­ции-покупателя составляла 550 тыс. руб. Организа­ция-покупатель погасила задолженность приобре­тателю права на сумму 580 тыс. руб. в связи с за­держкой платежа.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются: Д-т сч. 58 К-т сч. 51 — на сумму 500 тыс. руб.

Д-т сч. 51 К-т сч. 58 — на сумму 580 тыс. руб.

Д-т сч. 58 К-т сч. 91 — на сумму 80 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 — на сумму 14,4 тыс. руб.

Если налогоплательщик приобретает денежное требо­вание от третьих лиц, налоговая база определяется как сумма превышения сумм доходов, полученных от долж­ника и (или) при последующей уступке, над суммой рас­ходов на приобретение указанного требования, что под­тверждено в п. 4 ст. 155 НК РФ.

Пример 2

Организация в счет своей поставки получила де­нежное требование от организации-покупателя за поставку товаров. Переданное организацией-поку­пателем денежное требование приобретено было от другой организации и учитывалось в составе фи­нансовых вложений по цене приобретения 680 тыс. руб., а передача его осуществлена в оценке 590 тыс. руб. В свою очередь, организация-приобретатель передает полученное требование в качестве пога­шения задолженности за оказанные ей услуги по ремонту объектов основных средств в оценке 620 тыс. руб.

В этом случае налогооблагаемая база по НДС — 30 тыс. руб. или в сумме 5,4 тыс. руб.

В п. 5 ст. 155 НК РФ, п. 8 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» выделен порядок, утверждающий, что при пе­редаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть аналогично реа­лизации товаров (работ, услуг).

• Статья 156 НК РФ установила особенности определе­ния налоговой базы налогоплательщиками, получающи­ми доход на основе договоров поручения, договоров ко­миссии или агентских договоров, к которым относятся:

П налогоплательщики при осуществлении предпри­нимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сум­му дохода, полученную ими в виде вознаграждений (лю­бых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при опре­делении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комисси­онером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионе­ра, агента и (или) иного поверенного в соответствии с ус­ловиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогич­ное вознаграждение.

Кроме того, в Плане счетов бухгалтерского учета фи­нансово-хозяйственной деятельности организаций и Ин­струкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, определено, что организации-комиссионеры принятые на комиссию това­ры до их реализации учитывают на забалансовом сче­те 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, преду­смотренных в приемосдаточных актах, и по видам това­ров и организациям (лицам)-комитентам.

Таким образом, налогоплательщик при осуществле­нии им предпринимательской деятельности в интересах другого лица должен определять налоговую базу по НДС только от получаемых доходов за исполнение поручения на основе договоров.

Введенный п. 9 ст. 1 Закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ аб­зац второй п. 1 ст. 156 НК РФ утверждает, что при опреде­лении налоговой базы в случае реализации залогодержа­телем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, то налоговая база опре­деляется аналогично порядку, изложенному выше, то есть от полученной разницы между доходом от реализа­ции и расходом в форме залога в качестве обеспечения обязательств.

Пример 3

Организацией-комиссионером получены от органи­зации-комитента товары на реализацию в оценке 800 тыс. руб. с НДС. По договору-комиссии было предусмотрено вознаграждение в размере 10% пос­ле продажи всего объема товаров, но в случае про­дажи по стоимости выше 800 тыс. руб. разница под­лежит распределению по 50%. Организацией-ко­миссионером осуществлена продажа товаров коми­тента за 900 тыс. руб.

Следовательно, налогооблагаемой базой по НДС у ор­ганизации-комиссионера будет 130 тыс. руб. или в сумме 19,8 тыс. руб.

ФНС России в Письме от 18.05.2005 № КБ-6-26/419 (на основании Письма Минфина России от 26.04.2005) по во­просу освобождения от НДС услуг по аренде помещений, оказываемых иностранным гражданам или организаци­ям, аккредитованным в Российской Федерации, сообщи­ла следующее.

До переиздания МИД России совместно с Минфином России перечня соответствующих иностранных государств следует применять перечни, установленные Приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 № 13747/БГ-3-06/386 (с учетом Письма МНС России от 24.01.2001 № ВГ-6-06/62).

В ст. 157 НК РФ установлены особенности по определе­нию налоговой базы и уплаты НДС при осуществлении на­логоплательщиком транспортных перевозок и реализа­ции услуг международной связи, к которым относятся:

0 при осуществлении перевозок (кроме пригород­ных, морским, речным, железнодорожным или автомо­бильным транспортом (за исключением такси, в том чис­ле маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тари­фам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержден­ных в установленном порядке) пассажиров, багажа, гру­зов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомо­бильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее НДС). При осуществлении воздуш­ных перевозок пределы территории Российской Федера­ции определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса;

И при реализации проездных документов по льгот­ным тарифам налоговая база по НДС исчисляется исходя из этих льготных тарифов.

Иначе говоря, учитывая п. 2 ст. 154 НК РФ, суммы суб­венций (субсидий), предоставляемых бюджетами различ­ного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предостав­ляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации, при определении налоговой базы не учитываются;

И положения ст. 157 НК РФ применяются с учетом по­ложений п. 1 ст. 164 НК РФ и не распространяются на пе­ревозки, указанные в подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также на перевозки, предусмотренные международными догово­рами (соглашениями).

В п. 1 ст. 164 НК РФ и подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ указано:

— налогообложение производится по налоговой став­ке 0% при реализации товаров (работ, услуг) за пределы территории Российской Федерации;

— освобождаются от налогообложения по НДС услуги по перевозке пассажиров (за исключением такси, в том числе маршрутного) маршрутами пригородного сообщения;

И при возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежа­щую возврату сумму включается вся сумма НДС. В случае возврата пассажирами проездных документов в пути сле­дования в связи с прекращением поездки в подлежащую возврату сумму включается сумма НДС в размере, соот­ветствующем расстоянию, которое осталось проследо­вать пассажирам. Тогда при определении налоговой базы по НДС не учитываются суммы, фактически возвращен­ные пассажирам;

0 при реализации услуг международной связи не подлежат учету при определении НДС суммы, получен­ные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям, что обосновано требования­ми ст. 148 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы при реали­зации предприятия в целом как имущественного компле­кса выделены в ст. 158 НК РФ:

• налоговая база при реализации предприятия в це­лом как имущественного комплекса определяется от­дельно по каждому из видов активов предприятия.

К активам предприятия относятся остаточная стои­мость основных средств и нематериальных активов, до­ходные вложения в материальные ценности, оборудова­ние к установке, вложения во внеоборотные активы, ма­териально-производственные запасы, незавершенное производство, товары, готовая продукция, дебиторская задолженность;

• в случае если цена, по которой предприятие прода­но, ниже балансовой стоимости реализованного имуще­ства, то для целей налогообложения применяется по­правочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации к балансовой стоимости указанного имущества.

Так, например, балансовая стоимость реализуемого имущества предприятия составляет 4500 тыс. руб., а на аукционе продано по цене 4200 тыс. руб. В этом случае к каждому виду имущества для начисления НДС применя­ется поправочный коэффициент 93,3%;

• в случае если цена, по которой предприятие прода­но, выше балансовой стоимости реализованного имуще­ства, то для целей налогообложения применяется попра­вочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоцен­ке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской за­долженности (и на стоимость ценных бумаг, если не при­ нято решение об их переоценке). В этом случае попра­вочный коэффициент к сумме дебиторской задолженно­сти (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

Пример 4

Балансовая стоимость имущества предприятия проданного на аукционе, составила 5200 тыс. руб. (в том числе дебиторская задолженность и стои­мость ценных бумаг составила 320 тыс. руб.). Про­дажа имущества предприятия осуществлена по це­не 6100 тыс. руб.

Поправочный коэффициент определяется [(6100 тыс. руб. - 320 тыс. руб.): (5200 тыс. руб. - 320 тыс. руб.) х 100%] = 111,1%.

Сумма НДС по каждому виду имущества предприятия (за исключением дебиторской задолженности и стоимо­сти ценных бумаг) определяется с учетом поправочного коэффициента 111,1%;

• продавец предприятия, как указано в п. 4 ст. 158 НК РФ, составляет сводный счет-фактуру, в которой в графе «Всего с НДС» указываются цена, по которой осуществле­на продажа имущества предприятия, выделяются в само­стоятельные позиции основные средства, нематериаль­ные активы и прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие пози­ции активов баланса.

• Кроме того, к сводному счету-фактуре необходимо приложить акт инвентаризации.

Цена каждого вида имущества, указанного в счете-фа­ктуре, принимается равной произведению именно его ба­лансовой стоимости, уменьшенной (увеличенной) с уче­том поправочного коэффициента.

По каждому виду имущества, если его реализация облагается НДС, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая став­ка в размере 15,25% (18% х 100% : 118%) и сумма НДС, определенная как соответствующая расчетной налого­вой ставке в размере 15,25% процентная доля налого­вой базы.

Существующий порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления изло­жен в ст. 159 НК РФ, заключающийся в следующем:

— если налогоплательщик передает товары (выполня­ет работы, оказывает услуги) для использования в собст­венных целях, то есть произведенные расходы не учиты­ваются при исчислении налога на прибыль, то в этом слу­чае налогооблагаемая база по НДС исчисляется исходя из цен реализации идентичных или однородных товаров (аналогичных работ, услуг), которые действовали в пре­дыдущем налоговом периоде. При отсутствии указанных цен база исчисляется исходя из рыночных цен с учетом ак­цизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Пример 5

Организация-налогоплательщик оказала услуги по ремонту объектов оздоровительного центра, нахо­дящегося у нее на балансе и учитываемого в соста­ве объектов обслуживающих производств и хо­зяйств. Так как в предыдущем налоговом периоде аналогичные услуги были оказаны «на сторону» и оценивались в сумме 240 тыс. руб. с НДС, то налог  то налог на добавленную стоимость будет начислен от этой суммы— 36,6 тыс. руб.;

— при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их вы­полнение, включая расходы реорганизованной (реорга­низуемой) организации.

Следует отметить, что до конца 2005 г. момент опреде­ления налоговой базы, как указано в п. 4 ст. 3 Закона № 119-ФЗ от 22.07.2005, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления опреде­ляется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств). Суммы НДС, не исчисленные налогоплательщи­ком по 31.12.2005 (включительно) по строительно-мон­тажным работам для собственного потребления, выпол­ненные с 01.01.2005, подлежат исчислению исходя из фа­ктических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005 (включительно).

Иначе говоря, моментом определения налоговой базы являются фактические затраты, произведенные до 31.12.2005 по тем строительно-монтажным работам, ко­торые не полностью завершены.

Начиная с 2006 г. в целях главы 21 НК РФ (п. 10 ст. 167 НК РФ) моментом определения налоговой базы при вы­полнении строительно-монтажных работ для собственно­го потребления является последний день месяца каждого налогового периода, то есть начисление НДС производит­ся ежемесячно исходя из фактических затрат.

Так, если налогоплательщиком осуществляется стро­ительство хозяйственным способом и за январь 2006 г. фактические затраты составили 950 тыс. руб., то НДС должен быть начислен с отнесением в кредит счета68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», 171 тыс. руб.

При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные на­логоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в рас­ходы, принимаемые к вычету (в том числе через аморти­зационные отчисления) при исчислении налога на при­быль.

Согласно Плану счетови Инструкции по его примене­нию затраты по возведению зданий и сооружений, мон­тажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами на капиталь­ное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным спосо­бом), учитываются на отдельном субсчете счета08 «Вло­жения во внеоборотные активы».

Начисленные суммы НДС по строительно-монтажным работам, осуществляемым хозяйственным способом, от­ражаются по дебету счета08, субсчет «Строительство объ­ектов основных средств», и кредиту счета 68, субсчет «Ра­счеты по налогу на добавленную стоимость», а суммы НДС, подлежащие к вычету, — по дебету счета68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», и креди­ту счета19 «Налог на добавленную стоимость по приоб­ретенным ценностям».

Наличие особенностей при определении налоговой базы налоговыми агентами стало основанием наличия в главе 21 НК РФ ст. 161.

Исходя из требований ст. 147 и 148 НК РФ обложение НДС товаров (работ, услуг) производится в том случае, ко­гда местом их реализации является территория Россий­ской Федерации. По этой причине налогоплательщики — иностранные лица, даже если не состоят на учете в нало­говых органах Российской Федерации, но производят опе­рации по реализации товаров (работ, услуг), то ими исчис­ляется в установленном порядке налоговая база по НДС от суммы дохода от реализации с учетом этого налога.

В этом случае налоговые агенты и определяют налого­вую базу, так как они состоят на учете в налоговых орга­нах и приобретают у иностранных лиц, не состоящих на учете на территории Российской Федерации, товары (ра­боты, услуги).

На налоговых агентов п. 2 ст. 161 НК РФ возложена обя­занность исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС, даже несмотря на то что исполняют ли они обязанности нало­гоплательщика по НДС в соответствии с законодательст­вом Российской Федерации.

Пункт 10 ст. 1 Закона № 119-ФЗ от 22.07.2005 дополни­тельно установил, что при реализации на территории Рос­сийской Федерации товаров иностранных лиц, не состоя­щих на учете в налоговых органах в качестве налогопла­тельщиков, налоговыми агентами признаются организа­ции и индивидуальные предприниматели, осуществляю­щие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров ко­миссии или агентских договоров с указанными иностран­ными лицам. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС.

Итак, если налогоплательщики в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе догово­ров поручения, договоров комиссии либо агентских дого­воров определяют налоговую базу от суммы вознаграж­дения (либо иных доходов в свою пользу), то, реализуя продукцию иностранных лиц, если они не состоят на учете в налоговых органах, уплата НДС осуществляется от всей стоимости реализуемого товара.

Необходимо обратить внимание налогоплательщику на ст. 162 НК РФ, которая установила следующее:

— налоговая база, определяемая в соответствии с тре­бованиями ст. 153—158 НК РФ, увеличивается на суммы:

а) полученных за реализованные товары (работы, услу­ги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов ли­бо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Иначе говоря, если организация-поставщик получает от организации-покупателя любые денежные средства, которые ею ограждаются на счетах 84 «Нераспределен­ная прибыль (непокрытый убыток)», 86 «Целевое финан­сирование», 91 «Прочие доходы и расходы»и др. по уче­ту собственных средств, то необходимо эти средства учесть при определении НДС;

б) полученных в виде процента (дисконта) по получен­ным в счет оплаты за реализованные товары (работы, ус­луги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчи­танного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Хотя нормативными документами и установлен поря­док списания процентов на счет 91 «Прочие доходы и рас­ходы», но так как расходы связаны с расчетами за отгру­женную продукцию (товары, работы, услугу), то подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ обязывает налогоплательщика произве­сти доначисление НДС;

в) полученных страховых выплат по договорам стра­хования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация кото­рых признается объектом налогообложения в соответст­вии со ст. 146 НК РФ.

Хотелось бы также обратить внимание на два момента:

1 Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 09.02.2005 № 19-11/903 изложило, что если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной ва­люте (условных денежных единицах), при принятии для целей налогообложения «по оплате» ранее начисленные суммы НДС корректируются с учетом суммовых разниц.

Указанное соответствует подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ и действует до конца 2005 г., а также п. 6 ПБУ 9/99.

2 Практикой арбитражных судов (Московского ок­руга по делу от 12.11.2003 № КА-А40/8947-03, Волго-Вят­ского округа по делу от 26.02.2004 № А43-10549/2003-31-46/36, Дальневосточного округа по делу от 02.04.2004 № Ф03-А37/04-2/474, Уральского округа по делу от 27.02.2004 № Ф09-509/04-АК, Северо-Западного округа от 03-03-2004 по делу № А66-3606-03) приняты решения о том, что со штрафов, пеней и неустоек за невыполне­ние (нарушение) договорных обязательств начисление НДС не производится. В этом случае можно согласиться только при расчете НДС «по методу отгрузки» и нельзя согласиться при начислении и уплате НДС «по методу оплаты», то есть никак нельзя поддержать выводы арбитражных судов не производить уплату НДС по сумам экономических санкций, связанных с оплатой за товары (работы, услуги).