Доходы, полученные по государственным и муниципальным контрактам, не признаются целевым бюджетным финансированием, поэтому учитываются при расчете налоговой базы. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ, рассмотрев 29 мая постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2011 по делу А29-10454/2010. Отметим, что спор возник между налоговиками и компанией, применяющей «упрощенку». Однако подход высших арбитров применим и к организациям, которые уплачивают налог на прибыль.
Целевое финансирование или доходы?
Управление капитального строительства региона в 2007—2008 гг. получило из республиканского бюджета 50 млн руб. на реконструкцию завода. Госучреждение провело конкурс, по итогам которого право на реализацию соответствующего инвестиционного проекта выиграла компания, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы».
Госучреждение заключило с организацией контракт на выполнение строительно-монтажных работ, приобретение и монтаж оборудования на объекте. Оплата производилась по факту выполненных объемов строительства на основании представлявшихся заказчику актов выполненных работ по форме № КС-3 и справок о стоимости работ по форме № КС-2.
Организация успешно справилась с реализацией проекта, и в 2007—2008 гг. на ее расчетный счет поступили денежные средства за выполненные работы в сумме свыше 48 млн руб. Эти деньги компания не отражала в книгах учета доходов и расходов и не учитывала при определении налоговой базы, полагая, что исходя из ст. 346.15 и 251 НК РФ такие поступления признаются целевым бюджетным финансированием.
Тем не менее инспекция по результатам выездной проверки признала полученные по госконтракту средства доходом, вследствие чего компанию обвинили в занижении налоговой базы. Организации доначислили налог, насчитали штрафы и пени. Не согласившись с решением инспекции, компания обжаловала его в вышестоящий налоговый орган, а затем обратилась в суд.
3:0 в пользу налоговиков
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2011 А29-10454/2010 арбитры напомнили, что порядок определения доходов в «упрощенке» совпадает с правилами, закрепленными в главе 25 НК РФ (ст. 346.15). Компания должна учитывать доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые по ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, перечисленные в ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Так, в налоговую базу не включаются доходы в виде имущества, поступившего в рамках целевого финансирования, то есть полученного налогоплательщиком и использованного им по назначению, определенному источником целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Сюда, в частности, относятся средства бюджетов всех уровней, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов, и в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ. К целевым поступлениям из бюджета по условиям п. 2 ст. 251 НК РФ относятся средства, выделяемые бюджетополучателям, и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций, использованные по назначению. При этом получатели обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Таким образом, указали арбитры ФАС, для признания поступлений из бюджета целевыми необходимо одновременное выполнение трех условий: средства получены напрямую из бюджета, имеют целевой характер, а налогоплательщики обеспечивают раздельный учет таких поступлений.
Круг лиц, обладающих правом напрямую получать средства из бюджета, определен ст. 6 Бюджетного кодекса. Это органы государственной власти или органы местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета.
Нижестоящие суды установили, что распорядителем бюджетных средств в данном случае являлось республиканское министерство сельского хозяйства, а бюджетополучателем — Управление капитального строительства региона, которое при заключении госконтракта с компанией выступило как заказчик по договору гражданско-правового характера. Оплата выполненных работ в полном объеме подтверждена актами сверки и платежными поручениями и по сути является доходом компании от реализации товаров (работ, услуг) в рамках гражданско-правовой сделки.
Арбитры ФАС согласились с этими выводами и отметили, что в соответствии со ст. 6 БК РФ и ст. 251 НК РФ коммерческие организации не могут быть получателями средств из бюджета.
Компанию принятые по делу судебные акты конечно же не удовлетворили, и она обратилась с надзорной жалобой в ВАС РФ.
Шанс появился…
Отметим, что мнение коллегии судей, принявшей решение о передаче дела в Президиум ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 15.03.2012 № ВАС-244/12), складывалось в пользу компании. Арбитры указали на отсутствие единообразия в судебной практике и привели позицию ФАС Центрального округа, изложенную в постановлениях от 29.08.2011 № А35-7475/2010, от 19.08.2010 № А23-4320/08А-13-151 и от 16.11.2007 № А48-326/07-15 (определениями ВАС РФ отказано в передаче двух последних дел в Президиум ВАС РФ). С точки зрения судей этого региона, положения подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ позволяют исключить средства целевого финансирования из доходов не только бюджетным учреждениям, но и коммерческим организациям, получившим такие средства от бюджетного учреждения и использовавшим их по назначению, определенному источником финансирования.
Коллегия судей отметила, что по делам, связанным с применением других систем налогообложения, суды тоже делают выводы, согласно которым денежные средства, поступающие организациям за выполненные работы по государственным и муниципальным контрактам, носят целевой характер и не включаются в состав доходов.
...и исчез
На заседании Президиума судья-докладчик отметил, что, по мнению коллегии судей, спорные суммы не должны были учитываться в доходах, поскольку по госконтракту организация не имела права собственности на приобретаемое оборудование. Стоимость оборудования, материалов и работ показывалась в документах раздельно, приобретенные основные средства компания по акту передала заказчику, а следовательно, не извлекла из этой операции выгоды в понимании ст. 41 НК РФ.
Между тем представители инспекции весьма последовательно опровергли все доводы, изложенные в заявлении налогоплательщика. Они доказали, что госконтракт являлся именно гражданско-правовым договором, по которому компания реализовывала оборудование и выполненные работы. Расчеты проводились ежемесячно, а в стоимость работ закладывалась сметная прибыль подрядчика, что недопустимо при целевом бюджетном финансировании. Компания не была бюджетополучателем в рамках целевого финансирования, поскольку это противоречит положениям ст. 6 БК РФ. Довод организации, что в доходы для целей исчисления налоговых обязательств включается только сметная прибыль, не может быть принят во внимание, поскольку при переходе на УСН компания добровольно выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, а не доходы, уменьшенные на величину расходов.
Налоговики сослались также на информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98. В нем высшие арбитры указали, что под средствами целевого финансирования из бюджета нужно понимать выплаты, целевой характер которых проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности расходовать их в соответствии с определенными целями. А в случае, когда соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, — в полном или частичном возмещении понесенных затрат.
В рассматриваемом деле, отметила инспекция, на организацию не была возложена обязанность использовать спорные денежные средства на конкретные цели и отчитываться за их расходование, и целью перечислений в адрес подрядчика не было полное или частичное компенсирование понесенных им затрат.
В итоге Президиум ВАС РФ поддержал налоговиков, решив оставить принятые по делу судебные акты без изменения.