Реорганизация: учет убытков

Вопрос о правопреемнике актуален не только в политической плоскости. Не ме­нее интересна эта тема и по отношению к бизнесу. Ведь нередко бывает так: эконо­мические условия складываются таким об­разом, что собственники фирмы приходят к выводу о необходимости ее реорганиза­ции. В предлагаемой вашему вниманию статье вы найдете ответы на различные во­просы, возникающие при учете убытков в целях налогообложения прибыли в случае прекращения организацией деятельности по этой причине.

Ситуация

Особенностью деятельности, осущест­вляемой организацией, созданной в 2002 году и реор­ганизованной в июне 2004 года, а также деятельности, осуществляемой ее правопреемником (вновь создан­ной в результате реорганизации организацией), явля­ется то, что доходы от такой деятельности (выручка за выполненные работы) в отличие от расходов учитыва­ются в целях налогообложения прибыли во втором по­лугодии 2004 года. До момента реорганизации реорга­низованной организацией получен убыток в размере 3 млн рублей (в том числе за 2003 год— 2 млн рублей, за 2004 год— 1 млн рублей). Налогоплательщиком-правопреемником в 2004 году получена прибыль в размере 9 млн рублей. Вправе ли в описываемом слу­чае организация-правопреемник уменьшить налого­вую базу по налогу на прибыль за 2004 год на сумму убытка, полученного реорганизованной организацией в 2004 году до момента реорганизации? Каковы осо­бенности заполнения организацией-правопреемни­ком Листа 02 и Приложения № 4 к указанному Листу Налоговой декларации по налогу на прибыль органи­заций за 2004 год?

В соответствии с п. 5 ст. 283 «Перенос убытков на буду­щее» главы 25 «Налог на прибыль организаций»Налого­вого кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопре­емник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены указанной статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организа­циями до момента реорганизации.

Реорганизация юридического лица (слияние, присое­динение, разделение, выделение, преобразование) мо­жет быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполно­моченного на то учредительными документами. Сущест­вует пять видов реорганизации: слияние, присоедине­ние, разделение, выделение и преобразование (п. 1 ст. 57 ГК РФ).

Пункт 5 ст. 283 НК РФ вправе применить только нало­гоплательщик-правопреемник реорганизованного юридического лица. Во всех ли случаях реорганизации появ­ляется такой правопреемник?

1 Пунктом 1 ст. 58 «Правопреемство при реорганиза­ции юридических лиц» ГК РФ установлено, что при слия­нии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

2 При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обя­занности присоединенного юридического лица в соответ­ствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

3 При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ).

4 При выделении из состава юридического лица од­ного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юри­дического лица в соответствии с разделительным балан­сом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).

5 При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении орга­низационно-правовой формы) к вновь возникшему юри­дическому лицу переходят права и обязанности реорга­низованного юридического лица в соответствии с переда­точным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Таким образом, в соответствии с гражданским законо­дательством во всех случаях реорганизации появляется организация, признаваемая правопреемником реоргани­зованного юридического лица. Но всегда ли возникает организация, признаваемая правопреемником реоргани­зованного юридического лица для целей налогообложе­ния? Этот вопрос является существенным в связи со сле­дующим.

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, по­нятия и термины гражданского, семейного и других отрас­лей законодательства Российской Федерации, используе­мые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, в случае расхождения между понятием «правопреемник», исполь­зуемым в НК РФ и ГК РФ, для целей налогообложения применяется понятие, используемое в НК РФ.

В рассматриваемом случае понятие «правопреемник» является ключевым при применении п. 5 ст. 283 НК РФ.

Оно раскрыто в ст. 50 «Исполнение обязанности по уп­лате налогов и сборов при реорганизации юридического лица», согласно которой (п. 1 указанной статьи) обязан­ность по уплате налогов реорганизованного юридическо­го лица исполняется его правопреемником (правопреем­никами) в порядке, установленном указанной статьей.

1 При слиянии нескольких юридических лиц их пра­вопреемником в части исполнения обязанности по упла­те налогов признается возникшее в результате такого сли­яния юридическое лицо (п. 4 ст. 58 НК РФ).

2 При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присое­диненного юридического лица в части исполнения обя­занности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 58 НК РФ).

3 При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреем­никами реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов (п. 6 ст. 58 НК РФ).

При наличии нескольких правопреемников доля уча­стия каждого из них в исполнении обязанностей реорга­низованного юридического лица по уплате налогов опре­деляется в порядке, предусмотренном гражданским зако­нодательством (п. 7 ст. 58 НК РФ).

В частности, гражданским законодательством преду­смотрено следующее.

• Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обяза­тельствам реорганизованного юридического лица в отно­шении всех его кредиторов и должников, включая и обя­зательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

• Передаточный акт и разделительный баланс утвер­ждаются учредителями (участниками) юридического ли­ца или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредитель­ными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения измене­ний в учредительные документы существующих юриди­ческих лиц.

Непредставление вместе с учредительными докумен­тами соответственно передаточного акта или раздели­тельного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной ре­гистрации вновь возникших юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо пра­вопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов ре­организованного лица (п. 7 ст. 58 НК РФ).

В При выделении из состава юридического лица од­ного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обя­занности по уплате налогов, то по решению суда выде­лившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица (п. 8 ст. 58 НК РФ).

В При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридиче­ского лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 58 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с налоговым законода­тельством не во всех случаях реорганизации появляется организация, признаваемая правопреемником реоргани­зованного юридического лица. Как правило, в случае ре­организации в форме выделения правопреемства по от­ношению к реорганизованному юридическому лицу в ча­сти исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. В связи с этим положения п. 5 ст. 283 НК РФ не распространяются на указанные случаи реорганизации в форме выделения.

Каковы же предусмотренные ст. 283 НК РФ порядок и условия уменьшения налоговой базы по налогу на при­быль организаций налогоплательщика-правопреемника реорганизованной организации на сумму убытка, полу­ченного реорганизуемой организацией до момента реор­ганизации?

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчис­ленный в соответствии с названной главой, в предыду­щем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убыт­ка или на часть этой суммы (перенести убыток на буду­щее) (п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом определение налого­вой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных указанной стать­ей, ст. 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Статьей 275.1 НК РФ установлены особенности опреде­ления налоговой базы налогоплательщиками, осуществ­ляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств; ст. 280 НК РФ — особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами; ст. 304 НК РФ — особен­ности определения налоговой базы по операциям с фи­нансовыми инструментами срочных сделок.

Пунктом 2 ст. 283 НК РФ установлено, что налогопла­тельщик вправе осуществлять перенос убытка на буду­щее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогопла­тельщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может пре­вышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в со­ответствии со ст. 274 НК РФ. В аналогичном порядке убы­ток, не перенесенный на ближайший следующий год, мо­жет быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абза­ца второго указанного пункта.

Имейте ввиду!

Законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ«О внесении измене­ний в часть вторую Налогового кодекса Российской Фе­дерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» с 1 января 2007 года второе предложение абзаца второго п. 2 I с г. 283 исключено. Кроме того, названным Законом ус­тановлено, что в 2006 году совокупная сумма переноси­мого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превы­шать 50 процентов налоговой базы, исчисленной в со­ответствии со ст. 274 НК РФ.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в од­ном налоговом периоде, перенос таких убытков на буду­щее производится в той очередности, в которой они по­несены (п. 3 ст. 283 НК РФ).

Налогоплательщик обязан хранить документы, под­тверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего на­логового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Основным вопросом, возникающим при применении п. 5 ст. 283 НК РФ, является следующий. Какими пунктами указанной статьи установлены порядок и условия умень­шения налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщика-правопреемника реорганизованной организации на сумму убытка, полученного реорганизуе­мой организацией до момента реорганизации: пунктами 1—4 или 2—4? Другими словами, содержатся ли в п. 1 ст. 283 Кодекса положения, содержащие требования к на­логоплательщику, которые являются составной частью вы­шеназванных порядка и условий переноса убытков на бу­дущее? Может быть, в п. 1 ст. 283 НК РФ предусмотрена возможность указанного переноса, а в пунктах 2—4 ука­занной статьи — порядок и условия такого переноса?

Автор считает, что уже в п. 1 ст. 283 НК РФ приведены условия переноса убытков на будущее, поскольку:

— ограничен круг налогоплательщиков, которые впра­ве осуществить указанный перенос (положения ст. 283 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков, понесших не любой убыток, а убыток, исчисленный в со­ответствии с названной главой);

— убыток понесен в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах;

— определение уменьшаемой налоговой базы текуще­го налогового периода производится с учетом особенно­стей, предусмотренных указанной статьей, ст. 275.1, 280 и 304 НК РФ.

В рассматриваемом случае основным следует признать условие, связанное с тем, что переносится на будущее только убыток, понесенный не в текущем, а в предыду­щем (предыдущих) налоговом периоде.

Таким образом, для ответа на поставленные ранее во­просы необходимо решить, можно ли налогоплательщи­ку-правопреемнику реорганизованного юридического лица, являющемуся вновь созданным в результате реор­ганизации юридическим лицом, рассматривать в качестве предыдущего налогового периода период с 1 января 2004 года по дату завершения реорганизации (июнь 2004 года)?

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдель­ным налогам, по окончании которого определяется нало­говая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уп­лате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых упла­чиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ).

• Если организация была создана после начала кален­дарного года, первым налоговым периодом для нее явля­ется период времени со дня ее создания до конца данно­го года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании орга­низации в день, попадающий в период времени с 1 дека­бря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца ка­лендарного года, следующего за годом создания (п. 2 ст. 55 НК РФ).

• Если организация была ликвидирована (реоргани­зована) до конца календарного года, последним налого­вым периодом для нее является период времени от на­чала этого года до дня завершения ликвидации (реорга­низации). Если организация, созданная после начала ка­лендарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее являет­ся период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 дека­бря текущего календарного года, и ликвидирована (ре­организована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ предусмотренные указанным пунктом правила не применяются в отношении организа­ций, из состава которых выделяются либо к которым при­соединяются одна или несколько организаций. Это озна­чает следующее:

• если из состава организации выделяется (выделяют­ся) либо к ней присоединяется (присоединяются) органи­зация (организации) до конца календарного года, период времени от начала этого года до дня завершения указан­ной реорганизации не является для нее последним нало­говым периодом;

• если из состава организации, созданной после нача­ла календарного года, выделяется (выделяются) либо к ней присоединяется (присоединяются) организация (орга­низации), период времени со дня создания до дня реор­ганизации налоговым периодом для нее не является;

• если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и из состава организации выделяет­ся (выделяются) либо к ней присоединяется (присоеди­няются) организация (организации) раньше календарно­го года, следующего за годом создания, то период вре­мени со дня создания до дня реорганизации данной ор­ганизации налоговым периодом для нее не является. С чем это связано?

Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случаев реорганиза­ции в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации юридического лица в форме при­соединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридиче­ского лица.

Юридическое лицо считается созданным со дня внесе­ния соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

Возникшая в результате слияния, разделения, выде­ления (имеется в виду выделившаяся организация) или преобразования организация признается вновь создан­ной организацией (п. 4 ст. 57 и п. 2 ст. 51 ГК РФ). Други­ми словами, при реорганизации в форме слияния, раз­деления, выделения и преобразования возникают но­вые юридические лица. При этом организация, из соста­ва которой выделяется (выделяются) либо к ней присо­единяется (присоединяются) организация (организации), не признается вновь созданной организацией. Реорга­низация не прекращает деятельность такой организации. В то же время в случаях реорганизации в форме присо­единения новые юридические лица не возникают. При этом присоединенные организации прекращают свою деятельность.

Вышеизложенное объясняет, почему предусмотренные п. 3 ст. 55 НК РФ правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к кото­рым присоединяются одна или несколько организаций.

Поскольку в приведенной выше ситуации говорится о правопреемнике реорганизованной организации, кото­рый является вновь созданной в результате реорганиза­ции организацией, мы рассматриваем не все случаи реор­ганизации. Речь не идет о реорганизации в форме присо­единения, Кроме того, указанным правопреемником не может быть организация, из состава которой выделилась другая организация.

Пунктом 4 ст. 55 НК РФ установлено, что правила, пре­дусмотренные п. 1—3 указанной статьи, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал.

Применяются ли указанные правила в отношении на­лога на прибыль организаций?

Налоговым периодом по этому налогу признается ка­лендарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), а не календарный ме­сяц или квартал. Следовательно, вышеприведенные пра­вила, предусмотренные п. 1—3 ст. 55 НК РФ, в отношении названного налога применяются.

Как следует из п. 4 ст. 57 ГК РФ, в случаях реорганиза­ции в форме присоединения новые юридические лица не возникают. В остальных интересующих нас случаях (слия­ние, разделение, преобразование) возникают новые ор­ганизации.

В рассматриваемом случае первым налоговым перио­дом для организации-правопреемника является период времени со дня ее создания (реорганизации) до конца 2004 года. Из вышеизложенного можно сделать вывод, что в приведенном примере являющийся вновь создан­ной организацией налогоплательщик-правопреемник ре­организованного юридического лица не вправе рассмат­ривать в качестве своего предыдущего налогового перио­да период с 1 января 2004 года по дату завершения реор­ганизации (июнь 2004 года).

То же самое касается налогоплательщика-правопре­емника реорганизованной организации, который не явля­ется вновь созданной организацией, поскольку реоргани­зация, проходящая в июне 2004 года, не прекращает те­чение ее налогового периода с 1 января 2004 года. Это организация, из состава которой выделяется (выделяют­ся) либо к ней присоединяется (присоединяются) органи­зация (организации).

Значит, сумма убытков, полученных реорганизуемой организацией в 2004 году до момента реорганизации, не может быть отнесена налогоплательщиком-правопреемником к предыдущему налоговому периоду. Поскольку п. 5 ст. 283 НК РФ установлено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом пе­риоде, вправе перенести убыток на будущее, то указан­ный налогоплательщик, понесший указанный убыток, на­пример, в первом налоговом периоде, вправе уменьшить на сумму этого убытка налоговую базу второго налогово­го периода.

В связи с изложенным в рассматриваемом случае нало­гоплательщик-правопреемник не вправе уменьшить на­логовую базу 2004 года (первого налогового периода) на сумму убытка, полученного реорганизуемой (реорганизу­емыми) организацией (организациями) до момента реор­ганизации.

Теперь перейдем к вопросу о том, каковы же в рассма­триваемом случае особенности заполнения организаци­ей-правопреемником налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год.

В соответствии с подп. 1.6 п. 1 «Общие положения» Ин­струкции по заполнению декларации по налогу на при­быль организаций (утв. Приказом МНС РФ от 29.12.2001 № БГ-3-02/585) Лист 02 включается в декларацию как за отчетный период, так и за налоговый период, а Приложе­ние № 4 к Листу 02 — только в декларацию за налоговый период.

• Пунктом 1.2 предусмотрено, что декларация состав­ляется нарастающим итогом с начала года, показатели декларации указываются в полных рублях. В случае отсут­ствия каких-либо отдельных реквизитов или показателей, предусмотренных в декларации, в соответствующей стро­ке ставится прочерк.

• Согласно п. 3 «Порядок заполнения Листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» по строке 030 отражает­ся общая сумма внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 250 НКРФ.

• По строке 050 отражается общая сумма прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг) и внереали­зационных операций.

• Пунктом 6 «Порядок заполнения Приложения № 4 к Листу 02 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» установлено, что при определении суммы убытка или части убытка, уменьша­ющего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, необходимо руководствоваться ст. 283 НК РФ и ст. 10 За­кона № 110-ФЗ. В сумме убытка, полученного после 1 ян­варя 2002 года (строка 030), показываются убытки, ис­численные в соответствии со ст. 283 НК с разбивкой по годам их образования (строки с 040-й по 080-ю), вклю­чая убытки от реализации компенсационной продук­ции, полученные налогоплательщиками, применяющи­ми специальный налоговый режим, установленный гла­вой 26.4 НК РФ (данные строки 250 Приложения № 2 к Листу 02 декларации за предшествующий налоговый пе­риод). По строке 090 указывается сумма показателей, от­раженных по строке 140 Листа 02, строке 120 Листа 05, строке 120 Листа 06, строке 230 Листа 07, строке 110 Ли­ста 08 и строке 590 Листа 09. При этом соответствующие показатели Листов 05—09 учитываются по данной стро­ке в части, не использованной на погашение убытка, пе­ренос которого на будущее производится в особом по­рядке.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убыт­ка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Сум­ма убытка, которую налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период, показывается по строке 100. При этом указанная сумма не может превышать 30 процентов налоговой базы, указанной в строке 090 дан­ного Приложения.

• По строке 110, в случае если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, полу­чен убыток (строка 050 Листа 02 с учетом корректиров­ки на положительную величину показателей строки 120 Листа 05, строки 120 Листа 06, строки 230 Листа 07, строки 110 Листа 08 и строки 590 Листа 09), остаток не-перенесенного убытка на конец налогового периода включает показатель по строке 010 и сумму убытка ис­текшего налогового периода (указываемого последним в перечне лет, за которые получен убыток, — строки 140—180).

Остаток непогашенного убытка на конец налогового периода (строка 110) переносится в строку 010 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следу­ющего года. Строки 110—180 заполняются при составле­нии декларации за налоговый период.

При наличии остатка неперенесенного убытка на ко­нец налогового периода Приложение № 4 к Листу 02 включается в состав декларации за налоговый период не­зависимо от уменьшения налоговой базы на сумму ранее полученного убытка в этом налоговом периоде.

Согласно п. 3 ст. 283 НК, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередно­сти, в которой они понесены.

• По строке 130 остаток неперенесенного убытка, по­лученного после 1 января 2002 года, определяется как разность строки 110 и строки 120.

В рассматриваемой ситуации соответствующие строки Листа 02 и Приложения № 4 к указанному листу деклара­ции заполняются следующим образом (отметим, что ни­же приводится лишь первая страница Листа 02).