Простое товарищество: кому поручить ведение учета

Поскольку обособленный баланс простого товари­щества не является балансом юридического лица, он не представляется ни в налоговые, ни в иные контро­лирующие органы.

Для расчетов по деятельности, связанной с осуществ­лением договора простого товарищества, уполномочен­ному товарищу целесообразно открыть отдельный бан­ковский счет.

Что касается осуществления расчетов наличными де­нежными средствами, то, поскольку каждая организация ведет только одну кассовую книгу (п. 23 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утв. Решением Совета директо­ров ЦБ РФ от 22.09.93 № 40), наличные деньги, получаемые и выдаваемые уполномоченным товарищем в рам­ках исполнения договора о совместной деятельности, обязательно должны проходить через кассу этого товари­ща. Таким образом, участник, ведущий общие дела, име­ет только одну кассовую книгу, в которой отражаются как его собственные операции, так и операции по совместной деятельности. При этом он обязан наладить раздельный учет таких операций, что достигается использованием ре­гистров аналитического учета (субсчетов) по движению наличных денежных средств.

В бухгалтерском учете организации, выступающей до­веренным лицом по ведению общих дел, как правило, от­ражаются следующие операции:

• получение имущества и денежных средств, внесен­ных участниками договора простого товарищества;

• приобретение сырья, материалов, товаров, оборудо­вания, их использование и переработка, а также реализа­ция готовой продукции;

• выявление финансовых результатов деятельности простого товарищества;

• распределение прибыли (убытков) между участника­ми совместной деятельности;

• перечисление прибыли участникам совместной дея­тельности;

• получение возмещения убытков от участников сов­местной деятельности;

• возврат имущества и денежных средств каждому участнику совместной деятельности после ее прекраще­ния.

При ведении бухгалтерского учета операций, соверша­емых в рамках совместной деятельности, практически все­гда возникает вопрос о том, какими методами следует ру­ководствоваться участнику, ведущему общие дела, в тех ситуациях, когда бухгалтерское законодательство предла­гает несколько возможных вариантов ведения учета. Ор­ганизации в этих случаях руководствуются положениями, закрепленными в своей учетной политике. Простое же то­варищество юридическим лицом не является, поэтому формально нормы ПБУ 1/98 «Учетная политика организа­ции» на него не распространяются.

Поскольку порядок формирования учетной политики в рамках ведения совместной деятельности бухгалтер­ским законодательством не урегулирован (ПБУ 20/03 так­же не прояснило ситуацию), а его отсутствие делает не­возможным ведение бухгалтерского учета по целому ря­ду операций, совершаемых простым товариществом, то участники простого товарищества могут самостоятельно утвердить указанный порядок, закрепив его в договоре простого товарищества либо в дополнительном соглаше­нии к нему.

Для ведения бухгалтерского учета в рамках совмест­ной деятельности участник, ведущий общие дела, может руководствоваться собственной учетной политикой, а мо­жет и специально разработанной товарищами в зависи­мости от порядка, закрепленного в договоре.

Кроме того, следует обратить внимание на требова­ния п. 18 ПБУ 20/03: начисление амортизации по аморти­зируемому имуществу в рамках отдельного баланса осу­ществляется в общеустановленном порядке вне зависи­мости от фактического срока его использования и при­меняемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности. Это означает, что методы начисления амортизации по ОС и НМА, внесенным участниками в качестве вклада в совместную деятельность, могут и не совпадать с теми ме­тодами, по которым начислялась амортизация по дан­ным объектам до заключения договора простого това­рищества.

По окончании отчетного периода полученный финан­совый результат — нераспределенная прибыль (непо­крытый убыток) — распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, устано­вленном договором. При этом в рамках отдельного ба­ланса на дату принятия решения о распределении не­распределенной прибыли (непокрытого убытка) отража­ется кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной при­были либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Информация о порядке исполнения договора просто­го товарищества, необходимая для формирования от­четной, налоговой и иной документации, составляется и предоставляется товарищем, ведущим общие дела, ка­ждому участнику договора в порядке и сроки, установ­ленные договором. При этом согласно п. 20 ПБУ 20/03 предоставление товарищем, ведущим общие дела, ин­формации, включаемой в бухгалтерскую отчетность то­варищей, осуществляется в сроки, определенные дого­вором, но не позднее сроков, установленных Законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», то есть не позднее 30 дней по окончании квартала и 90 дней по окончании года.

По окончании или прекращении договора товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный ба­ланс на дату окончания (прекращения) договора о совме­стной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную дея­тельность.

Налогообложение

Налогоплательщиками, на которых возлагается обя­занность по уплате любого налога, признаются только ор­ганизации и физические лица (ст. 19 НК РФ). Простое же товарищество, как отмечалось, юридическим лицом не является (ст. 1041 ГК РФ), следовательно, оно не может быть и налогоплательщиком. А раз так, то обязанности по уплате налогов возникают у каждого из участников до­говора соразмерно их долям(ст. 249 ГК РФ).

Если участник, ведущий общие дела, пользуется в со­ответствии с действующим законодательством какими-либо льготами по налогам и другим обязательным пла­тежам, то их действие распространяется только на его собственную деятельность и не распространяется на де­ятельность, осуществляемую в рамках простого товари­щества.

Лишь в случае когда сама деятельность, осуществляе­мая в рамках простого товарищества, подпадает под дей­ствие каких-либо льгот по налогам и другим обязатель­ным платежам, участники простого товарищества имеют право их использовать. При этом льготы предоставляют­ся только в отношении деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, а налогообложение соб­ственной деятельности участников производится в обще­установленном порядке.

В отличие от правила главы 22 «Акцизы», где в качест­ве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы этого налога, исчисленной по операци­ям, осуществляемым в рамках договора совместной дея­тельности, признается лицо, ведущее дела простого това­рищества (ст. 180 НК РФ), требование о возложении обя­занности по ведению учета доходов и расходов операций по договору простого товарищества в целях исчисления налога на прибыль на участника, ведущего общие дела, главой 25 НК РФ непредусмотрено.

Это означает, что участником, уполномоченным на ве­дение налогового учета товарищества, может быть лю­бой из товарищей. Тем не менее логичнее всего поручить его ведение тому участнику, который должен вести об­щие дела и бухгалтерский учет.

Следует иметь в виду, что с 1 января 2006 года участни­ки договора простого товарищества, определяющие до­ходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисле­ния с начала налогового периода, в котором был заклю­чен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ). Это новшество вве­дено Законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ.

Обратите внимание, что при наличии иностранных участников в простом товариществе п. 2 ст. 278 НК РФ предусмотрено возложение обязанностей по ведению налогового учета только на российского участника. При этом ведение учета доходов и расходов такого товарище­ства должно осуществляться указанным товарищем неза­висимо оттого, на кого возложено ведение общих дел то­варищества в соответствии с договором.

Кстати, аналогичная норма с 1 января 2006 года вво­дится и при исчислении НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ): ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организа­ция либо индивидуальный предприниматель.

Учитывая это, поручать иностранному участнику веде­ние общих дел, включая ведение бухгалтерского учета, по мнению автора, нецелесообразно.

И еще про НДС.

Поскольку специального порядка исполнения обязан­ности по уплате НДС с оборотов простого товарищества, действующим все эти годы, законодательством предусмо­трено не было, то исчисление и уплата этого налога про­изводились одним из следующих способов:

• каждый товарищ — плательщик НДС самостоятель­но уплачивал приходящийся на его долю налог;

• участники простого товарищества делегировали од­ному из товарищей (обычно тому, кто ведет общие дела) право исполнять обязанности по уплате НДС.

Таким образом, формально суммы НДС могли быть ис­числены и уплачены как каждым участником договора со­размерно его доле, так и уполномоченным товарищем за всех. Соответственно и порядок применения налоговых вычетов по НДС зависел от выбранного участниками про­стого товарищества способа уплаты налога.

Если исчисление и уплата НДС возлагалась на одного из участников совместной деятельности, то он от имени всех участников обращался в налоговые органы за выче­тами, причитающимися товарищам.

Если же исчисление и уплата НДС производились каж­дым участником самостоятельно, то и обращаться в нало­говый орган им следовало по отдельности.

То обстоятельство, что счета-фактуры оформлялись поставщиками на имя одного из участников совместной деятельности, для применения налоговых вычетов по НДС остальными участниками простого товарищества значения не имело, если из договора, по которому оформлялись счета-фактуры, следовало, что товарищ, за­ключивший договор, действует от имени всех остальных товарищей.

Тем не менее сточки зрения простоты исчисления и уп­латы НДС второй способ значительно удобнее первого, поэтому именно он широко применялся налогоплатель­щиками. Им рекомендовали пользоваться и налоговые органы, например Письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2003 №24-11/4679.

И вот, наконец, Законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ этот способ закреплен на нормативном уровне — в НК РФ введена новая ст. 174.1 «Особенности исчисления и уп­латы в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (дого­вором о совместной деятельности) или договором дове­рительного управления имуществом на территории Рос­сийской Федерации», которая вступит в силу с 1 января 2006 года. Основные принципы нововведений сводятся к следующему:

• при совершении операций в соответствии с догово­ром совместной деятельности на участника товарищест­ва, ведущего общий учет операций, подлежащих обло­жению НДС, возлагаются обязанности налогоплательщи­ка, установленные главой 21 НК РФ;

• при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором просто­го товарищества этот участник товарищества обязан вы­ставить соответствующие счета-фактуры;

• налоговый вычет по товарам (работам, услугам) и по имущественным правам, приобретаемым для производ­ства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагае­мых НДС в соответствии с договором простого товарище­ства, предоставляется только указанному выше товарищу при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами на его имя;

• при осуществлении участником товарищества, веду­щим общий учет операций в целях налогообложения, иной деятельности право на вычет сумм налога возника­ет у него только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематери­альных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и используемых им при осуществ­лении иной деятельности.

Обратите внимание, что согласно п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вме­ненный доход для отдельных видов деятельности не при­меняется в отношении видов предпринимательской дея­тельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в случае осу­ществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Эта норма введе­на Законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ и вступает в силу с 1 января 2006 года.

Теперь что касается налогоплательщиков, применяю­щих упрощенную систему налогообложения. Если они яв­ляются участниками договора о совместной деятельно­сти, то они теряют право свободного выбора объекта на­логообложения. В качестве объекта налогообложения им следует применять «доходы, уменьшенные на величину расходов»(п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Правда, действовать это правило будет лишь с 1 января 2006 года.