Учет ГСМ

Казалось бы, ничто не может быть проще, чем процедура заправки автомобиля на АЗС. Но бухгалтерский учет — это такая ин­тересная вещь, которая может сделать про­стое действие сложным, а сложное — про­стым (естественно, с точки зрения организа­ции и отражения этого действия в учетных регистрах). Предметом рассмотрения этой статьи является анализ некоторых особен­ностей бухгалтерского учета и налогообло­жения ГСМ как розничными продавцами (автозаправочными станциями), так и потребите­лями (владельцами и пользователями автотранспорта).

Особенность учета ГСМ (как для АЗС, так и для покупате­ля) в том, что при переходе права собственности на топли­во сам товар все время практически скрыт от глаз субъектов сделки. Перевозка топлива цистернами, закачка его в хра­нилища, отпуск потребителю — все это происходит при ми­нимальном визуальном контроле. Качество подтверждает­ся разнообразными сертификатами, результатами анализа проб и тому подобными «косвенными» способами. Количе­ство же фиксируют первичная учетная документация и по­казатели счетчиков. Конечно, можно полюбоваться бензи­ном, вылив его на землю. Но это, мягко говоря, нестандарт­ное действие вряд ли вызовет одобрение у персонала АЗС и коллег-водителей. А отпуск топлива в стеклянную и пла­стиковую тару на большинстве заправок категорически за­прещен Минэнерго России.

Таким образом, процесс движения ГСМ к потребителю частично протекает, так сказать, в «виртуальной» форме, что влияет на организацию и ведение учета ГСМ.

Учет на АЗС

Для автозаправочной станции реализуемое топливо является товаром, поскольку приобретено или получено от других юридических лиц и предназначено для прода­жи (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н). При учете надлежит руководствоваться поряд­ком, предписанным п. 3 указанного ПБУ, и установить в учетной политике единицу учета МПЗ, каковыми могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и тому подобное. В данном случае необходимо учитывать особенности товара, а именно:

• его физическое состояние (легко испаряемая жид­кость);

• наличие четко определенных критериев отнесения бензина к определенному виду (сорту);

• невозможность полностью отделить новую партию от остатков предыдущей (и связанные с этим колебания характеристик).

Представляется, что учет целесообразно организовать сортовым методом(см. п. 136—140 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н). Отдельно учитываются получение и движение каждого сор­та топлива. Заметим, что на этапе реализации использова­ние для каждого сорта бензина и дизтоплива собственного резервуара, а также отдельных топливораздаточных уст­ройств (колонок) автоматически обеспечивает безупречный раздельный учет. Следовательно, на всех предшествующих этапах движения отражение поступления и хранения ГСМ в указанном разрезе является обязательным.

В учетных регистрах необходимо также накапливать ин­формацию о поставках каждого вида товара с отражением соответствующих количественных показателей. Это обеспе­чит надлежащее состояние расчетов АЗС с поставщиками. Здесь необходимо обратить особое внимание на следую­щий момент: при закупке топлива, доставляемого на АЗС в цистерне, его количество в документации поставщика вы­ражается в тоннах. А при отпуске потребителям, как извест­но, счетчики показывают количество залитого в автомобиль бензина в литрах. При этом количество литров, соответству­ющее единице массы, зависит, в частности, не только от ха­рактеристик самого топлива (его плотности и сорта), но да­же и от погодных условий (температуры, давления).

Факт приемки соответствующего количества товара может быть подтвержден на основании показателей объ­емных жидкостных счетчиков, а также исходя из уровня топлива в резервуаре АЗС и (или) из уровня оставшегося в цистерне несливаемого количества — с учетом полной вместимости данных емкостей (объемно-массовым мето­дом измерений). Надо заметить, что и остатки на каждую дату (например, при инвентаризации, при передаче сме­ны одним материально ответственным лицом другому, на последний день отчетного периода и т. п.), и отпускаемое потребителям количество товара также измеряются в ли­трах, при этом надлежит делать систематическую поправ­ку на погодно-климатические условия.

Между тем настоятельные рекомендации для АЗС вести учет товара именно в литрах (а нефтебазам, напротив, в тоннах) содержатся в Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на неф­тебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях си­стемы Госнефтепродукта СССР№ 06/21-8-446 (утв. Госкомнефтепродуктом СССР 15.08.85). Документа, достойного полностью заменить ее, с тех пор так и не выпустили. Пра­вила технической эксплуатации автозаправочных станций, принятые и введенные в действие с 1 ноября 2001 года (Приказ Минэнерго РФ от 01.08.2001 №229), в большей сте­пени посвящены именно техническим вопросам эксплуата­ции и оборудования автозаправочных станций, пожарной безопасности, приема и отпуска нефтепродуктов, чем методологическому и документарному обеспечению учетных процедур. А Приказ Минэнерго РФ от 19.16.2003 № 231 «Об утверждении Инструкции по контролю и обеспечению со­хранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения» в первую очередь регламентирует вопросы обеспечения качества топлива, приобретаемого и реализуемого АЗС.

В упомянутой Инструкции Госнефтепродукта СССР содер­жится ряд очень важных положений, которые необходимо иметь в виду при организации и ведении учета ГСМ в каче­стве товара. Например, в п. 2.7 указано, что водитель авто­цистерны обязан иметь (и предъявлять по требованию гру­зополучателя) свидетельство, подтверждающее объем цис­терны и выданное органами Госстандарта. Измерение уров­ня нефтепродуктов, залитых в резервуар, осуществляется с учетом слоя подтоварной воды, величина которого опреде­ляется с помощью использования водочувствительной лен­ты или пасты (п. 2.12 и 2.17). Помимо этого, измеряются фа­ктическая плотность жидкости и ее температура в момент залива, на основании чего и определяется соответствие по­лученного количества товара данным первичных докумен­тов поставщика. Современное оборудование АЗС позволя­ет заменить утомительные измерительно-расчетные проце­дуры считыванием показателей измерительных установок, объединяющих счетчики объема, плотномеры и термомет­ры. Главная задача при этом —обеспечить исправное состо­яние и точность настройки данного оборудования.

Для многих владельцев АЗС большим подарком стали положения Закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении из­менений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Рос­сийской Федерации о налогах и сборах». Наконец, за нало­гоплательщиками признали право использовать нормы ес­тественной убыли, установленные не Правительством РФ (в порядке, упомянутом в подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), а феде­ральными органами исполнительной власти в периоды, предшествующие вступлению в силу главы 25 Кодекса. А поскольку автомобильное топливо в силу своих физико-хи­мических характеристик, а также особенностей условий и средств транспортировки в значительной степени подвер­жено естественной убыли, то потери могут быть учтены при исчислении налога на прибыль задним числом начиная с 1 января 2002 года.

Ранее организации, осуществляющие операции с нефте­продуктами, использовали нормативный акт, утвержден­ный Госснабом СССР, — Постановление от 26.03.86 № 40 «Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании». При­меняя данный документ за прошлые периоды, необходимо быть весьма аккуратным. Дело в том, что согласно п. 7«п» «Порядок применения норм естественной убыли нефте­продуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортиро­вании» указанного выше Постановления (далее — Поря­док) к естественной убыли не относятся потери нефтепро­дуктов, вызванные нарушениями требований стандартов, технических условий, правил технической эксплуатации, хранения. В нормы естественной убыли также не включают­ся потери нефтепродуктов, связанные с ремонтом и зачист­кой резервуаров, трубопроводов, потери при их переобору­довании (дооборудовании), все виды аварийных потерь, а также потери при внутрискладских перекачках (п. 1.3 По­рядка). То есть при пересчете расходов за 2002—2005 годы необходимо документально доказать, что в этом периоде не допускалось нарушения условий хранения ГСМ, а все потери, которые не вошли в нормы естественной убыли, учте­ны отдельно и надлежащим образом актированы.

Нормы естественной убыли являются предельными и применяются только в случае фактической недос­тачи нефтепродуктов.

То есть если организация в период с 1 января 2002 го­да не отражала в учете фактические недостачи, то пере­считать расходы, увеличив их на установленные нормы естественной убыли, не получится. Списание нефтепроду­ктов в пределах норм естественной убыли до установле­ния факта недостачи прямо запрещено п. 1.6 Порядка.

Учет у потребителя

При отпуске топлива потребителям автозаправочными станциями применяется объемный метод измерения, то есть учет литража ГСМ, залитых в баки автомобилей через топливораздаточные колонки (ТРК). Нужно отметить, что именно использование ТРК квалифицируется налоговым законодательством для целей исчисления и уплаты акцизов как безусловный признак розничной торговли, осуществля­емой АЗС (п. 8 ст. 200 НК РФ, п. 8.3 Методических рекомен­даций по применению главы 22 «Акцизы» части второй На­логового кодекса Российской Федерации (подакцизные то­вары), утв. Приказом МНС РФ от 18.12.2000 № БГ-3-03/440).

Для организации-автовладельца ГСМ в учете квалифи­цируются как материалы, используемые в производстве продукции (оказании услуг), либо применительно к служеб­ному автотранспорту для управленческих нужд (п. 2 ПБУ 5/01). Таким образом, в учетной политике следует уста­новить, какой способ (из перечисленных в п. 16 указанного ПБУ) при этом применяется. Практика показывает, что учет ГСМ обычно ведется по себестоимости единицы. Этот вари­ант наилучшим образом согласуется с механизмом их опри­ходования по чекам, полученным на АЗС при заправке. Ма­ло кому приходит в голову пересчитывать запасы и стои­мость топлива, которое остается неизрасходованным на последний день отчетного периода, по методу ФИФО или ЛИФО. А ведь практически не бывает такого, чтобы на этот момент в баках принадлежащих предприятию автомоби­лей было совсем сухо. Вспомните, часто ли данный аспект принимается во внимание при формировании отчетности?

После того как топливо поступило в бак автомобиля, единственным показателем его наличия является датчик уровня топлива. То есть достоверность бухгалтерского учета этого вида МПЗ в организации зависит исключитель­но от его исправности. Другим фактором, определяющим правильность показателя объема ГСМ, находящихся в собственности организации, является, как ни странно это звучит, сохранение топливным баком штатной конфигура­ции. Любая вмятина на топливном баке в этом смысле критична, поскольку датчик позволяет определить объем топлива по его уровню. Изменение, например, формы нижней части бака может дать весьма существенную по­грешность соответствующего показателя. Количество го­рючего при выезде автомобиля с территории предприятия и при его возвращении регулярно отражается в путевом листе (формы № 3, Зспец, 4-С, 4-П, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.97 № 78). Следовательно, погреш­ность этого показателя, накапливаясь, влияет на расчет­ную величину расходования ГСМ при эксплуатации авто­транспорта компании.